Балансовая стоимость валюты:
как определять при импорте и экспорте без предоплаты
ВОПРОС: Как в настоящее время правильно определить балансовую стоимость валюты для увеличения валовых затрат при импорте товара без осуществления предоплаты? Как определяется балансовая стоимость валюты, полученной в качестве инвалютной выручки за экспортированный товар, если первым событием была его отгрузка?
ОТВЕТ: По большому счету, следовало бы уточнить, какое определение балансовой стоимости валюты считать в описанных ситуациях правильным: то, на котором настаивают налоговики, или то, которое вытекает из положений Закона О Прибыли. К сожалению, нельзя однозначно утверждать, что указанные определения совпадают. К тому же зачастую невозможно понять, ни что именно имелось в виду в Законе, ни что думают по этому поводу налоговики. Но - обо всем по порядку.
Импорт без предоплаты
Напомним, что согласно п/п. 7.3.2 Закона О Прибыли валовые затраты отчетного периода при импорте определяются в сумме, равной балансовой стоимости израсходованной иностранной валюты, исчисляемой согласно положениям п/п. 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 этого же Закона и не подлежащей пересчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение такого отчетного периода.
Проблема в том, что при оприходовании неоплаченного импортного товара возникает вопрос: можно ли для увеличения валовых затрат отчетного периода посчитать балансовую стоимость валюты, которая еще не была истрачена (и даже, возможно, еще отсутствует у предприятия-импортера)?
Впервые более-менее определенно по поводу балансовой стоимости иностранной валюты для указанных целей ГНАУ высказалась в письме от 31.01.2004 г. № 1557/7/15-1117. Оттолкнувшись от положений п/п. 11.2.3 Закона О Прибыли, устанавливающих момент возникновения валовых затрат при операциях с нерезидентами по дате оприходования товаров, авторы письма сообщили: “балансовая стоимость иностранной валюты для определения валовых затрат, понесенных плательщиком налога в иностранной валюте, рассчитывается путем пересчета в гривни по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на дату получения (начисления) таких расходов.
Исходя из изложенного плательщик налога при получении импортных товаров на валовые затраты относит суммы, рассчитанные путем пересчета стоимости товаров в гривни по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на дату получения таких товаров”.
Практически слово в слово ГНАУ повторила тот же вывод и в более поздних письмах от 27.05.2005 г. № 4807/6/11-1116 и от 06.08.2005 г. № 7497/6/15-2315.
Кстати, обращает на себя внимание тот факт, что в указанных письмах ГНАУ пишет вообще об импорте товара, а не только об импорте беспредоплатном. Все-таки отделить упомянутый ГНАУ 11.2.3 от предоплат, для которых он как бы специально и написан, сложновато.
Так что складывается впечатление, что по мнению ГНАУ именно момент приходования импортного товара как момент возникновения права на увеличение валовых затрат независимо от момента оплаты является той датой, на которую берется курс для окончательного и бесповоротного пересчета валюты в гривню. Однако же некоторая невнятность изложения не позволяет утверждать это наверняка.
Что ж, позиция налоговиков в отношении балансовой стоимости валюты, попадающей в валовые затраты при импорте, насколько мы ее смогли прочувствовать удобна практически и по-своему облегчает жизнь бухгалтера. Но, на наш взгляд, эта позиция все же не может считаться безупречной. Поясним. Подпункт 7.3.2 Закона О Прибыли в целях определения балансовой стоимости валюты для валовых затрат отсылает не только к п/п. 7.3.1, но и к п/п. 7.3.4 и 7.3.6, которые при подходе ГНАУ становятся ненужными.
Альтернативная точка зрения изложена в постановлении ВХС от 24.06.2004 г. по делу № 11/416. По мнению ВХС, при первом событии оприходовании товаров валовые затраты определяются вначале по курсу НБУ на момент оприходования, а потом уточняются исходя из балансовой суммы валюты, израсходованной на приобретение товара. От себя заметим, что эта балансовая стоимость валюты определяется по своим правилам и зависит от того, покупалась ли эта валюта, была ли получена в качестве валютной выручки, находилась ли на счету предприятия на дату истечения предыдущего налогового периода, и т. д. А вот с курсом НБУ на дату оприходования товара такая балансовая стоимость не связана. Собственно, подобной точки зрения придерживаемся и мы. Какой вариант налогового учета избрать в подобной ситуации решайте сами.
Экспорт без предоплаты
Если при экспорте товара первым событием является его отгрузка, то инвалютный доход определяется путем пересчета указанной во внешнеэкономическом договоре суммы, выраженной в иностранной валюте, в гривню по курсу НБУ на дату начисления этого дохода*. В соответствии с абз. 1 п/п. 7.3.1 никакого последующего пересчета определенного таким образом дохода не происходит.
Но впоследствии, при поступлении валютной выручки, необходимо определить балансовую стоимость пришедшей валюты (разумеется, уже не для целей определения валового дохода от экспортной операции, а для налогового учета последующих операций с использованием данной волюты).
Абзац 2 п/п. 7.3.1 гласит: “Балансовая стоимость иностранной валюты, полученной плательщиком налога в связи с такой продажей (выручка в иностранной валюте), определяется по курсу, указанному в первом абзаце настоящего подпункта”.
Судя по всему, имеется в виду курс на дату, на которую считался собственно доход (наши аргументы в пользу этого толкования. Похоже, согласны с этим и налоговики. В упомянутых выше письмах они с завидной настойчивостью повторяют, что порядок определения балансовой стоимости иностранной валюты для исчисления валовых затрат, начисленных плательщиком налога в иностранной валюте, такой же, как и для определения валовых доходов, полученных в иностранной валюте.
А для расчета валовых затрат при импорте налоговики, как было сказано выше, настаивают на определении балансовой стоимости иностранной валюты на дату возникновения этих самых затрат (каковой для импортного товара является дата его оприходования в силу п/п. 11.2.3 Закона О Прибыли).
Для возникновения же дохода в связи с продажей товаров за иностранную валюту применяется правило первого события. Значит, именно на дату первого события (по которой определен курс для расчета инвалютного дохода) пересчитывается и балансовая стоимость валюты, поступившей в качестве выручки.
Некоторым диссонансом в этой сравнительно стройной схеме звучит консультация из “Вестника налоговой службы Украины” № 36/2004. Приведенный в ней числовой пример говорит в пользу толкования абз. 2 п/п. 7.3.1 как указания на применение не самого курса на момент возникновения дохода, а правила определения этого курса. При таком прочтении мы приходим к тому, что курс для расчета балансовой стоимости валюты при экспорте определяется на дату поступления валюты (так же, как для определения дохода по дате возникновения дохода).
И хотя мы ориентировались бы на изложенный ранее подход, привязанный к моменту возникновения дохода (к тому же пусть косвенно, но поддержанный упоминавшимися письмами ГНАУ), отдельные плательщики, уже применившие для расчета балансовой стоимости валюты при экспорте курс на дату получения инвалютной выручки, могут защищаться указанной в предыдущем абзаце консультацией (в крайнем случае через правило о конфликте интересов при возможности неоднозначной трактовки положений Закона).
А вообще-то проблема с определением балансовой стоимости валюты в рассмотренных ситуациях настолько стара, что ее давно уже пора бы разрешить на уровне четких формулировок п. 7.3 Закона О Прибыли. Ну а на худой конец путем издания обобщающего налогового разъяснения. Дождемся?
_________________
* На практике это обычно дата оформления ГТД.
“Бухгалтер” № 37, октябрь (I) 2005
Подписной индекс 74201