Підряд: різні тлумачення
У моїй практиці нерідкі випадки, коли доводиться пояснювати бухгалтерам, що П(С)БО 18 “Будівельні контракти” поширюється аж ніяк не на всіх учасників будівельного процесу.
Незважаючи на те що назва стандарту, здавалося б, припускає охоплення всіх сторін договору, особливі правила обліку стосуються лише тих, хто займається безпосередньо виконанням будівельних робіт.
Сам стандарт у першому ж пункті застерігає це досить недвозначно:
“Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 “Будівельні контракти” визначає методологічні засади формування підрядниками в бухгалтерському обліку інформації про доходи і витрати, пов'язані з виконанням будівельних контрактів, та її розкриття у фінансовій звітності”.
Як же визначити суб'єктів, зобов'язаних підпорядковувати свій облік правилам П(С)БО 18?
Уважаємо, що умовно можна виділити два підходи до цього питання.
Перший підхід полягає у вузькому трактуванні категорії “підрядник”, що використовується в п. 1 П(С)БО 18.
Тобто при формальному підході слід визнати, що стандарт повинен застосовуватися виключно тією стороною, яка виступає підрядником у договорі підряду. Усі інші учасники будівельного процесу, що ведуть будівництво не за договорами підряду, автоматично позбуваються необхідності використовувати норми вісімнадцятого стандарту.
Але тоді маса будівельних компаній, які працюють за різного роду частковими, інвестиційними, пайовими тощо договорами, запросто можуть проігнорувати особливості обліку, зумовлені спеціальними вимогами П(С)БО 18.
Мені більш близький другий підхід до цього питання, що передбачає більш розширене тлумачення норми першого пункту вказаного стандарту.
Другий підхід спирається на одне з наріжних положень бухгалтерського обліку - принцип переваження суті над формою: “операції враховуються відповідно до їх суті, не тільки виходячи з юридичної форми” (ст. 4 Закону № 996*).
У такому випадку для бухгалтера визначальним фактором є не назва договору, а його суть. I якщо, наприклад, у договорі часткового інвестування інвестор замовляє забудовнику звести об'єкт і при цьому в їх угоді наявні основні економічні ознаки підрядних відносин**, то головбух підприємства-забудовника (з економічної точки зору це підприємство є “підрядником”) зобов'язаний використовувати норми П(С)БО 18. Навіть якщо в угоді не використовується “підрядна” термінологія.
Зазначимо, що такий неформально широкий підхід традиційний для вітчизняної практики держрегулювання будівельних операцій. Згадаємо, наприклад, про те, що “найпопулярніші” первинні будівельні документи - форми № КБ - 2в і № КБ - 3 - поширюються не тільки на підрядні правовідносини, але також на будівництво госпспособом (див. лист Держбуду від 08.07.04 р. № 8/8-719) і за договорами спільної діяльності (див. лист Держбуду від 01.10.03 р. № 8/8-771). I зверніть увагу: у назвах цих форм фігурують тільки підрядні роботи***.
Висновки
Таким чином, є всі підстави констатувати, що Держбуд розуміє під підрядним типом будівництва не тільки роботи, що виконуються власне за договорами підряду, але й набагато ширше коло будівельних угод. Тобто з точки зору компетентного держоргану договорами підряду підрядне будівництво не вичерпується.
Саме другий підхід домінує і в міжнародній практиці обліку. Не секрет, що вітчизняний вісімнадцятий стандарт затверджувався за образом і подобою МСБО 11. А об'єктом цього стандарту є досить широке поняття будівельного договору, без детальної конкретизації юридичної форми.
Обґрунтувати другий підхід можна і з правової точки зору. У цивільному законодавстві є таке поняття, як “змішаний договір” (ст. 628 ЦК****) - коли один договір містить елементи різних типів договорів. Це і є наш випадок: припустимо, договір часткової участі в будівництві містить у собі елементи підряду. Ось відносно цієї частини договору для так званого підрядника буде необхідне застосування П(С)БО 18.
Підбиваючи підсумок, скажемо, що в кожному окремому випадку головбуху будівельної компанії доведеться самостійно вирішувати, доречне застосування правил П(С)БО 18 чи ні.
_________________________
* Закон України від 16.07.99 р. № 996-XIV “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”.
** Скажімо, перший параграф основного будівельного стандарту США SOP № 81-1 ключовою ознакою таких контрактів уважає той факт, що специфікацію для виконання робіт забезпечує споживач робіт.
*** Згадані тут як приклад будівництво госпспособом і будівництво за спільними договорами покликані лише проілюструвати “розширювальну” позицію Держбуду. I це не означає, що при вказаних типах будівництва обов'язково треба дотримуватися П(С)БО 18.
**** Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.
Іван Чалий,
аудитор