Основные фонды, сдаваемые в аренду,
являются производственными независимо
от соотношения арендной платы и амортизации
Чего только не выдумывают налоговые органы, проверяющие предприятия, в целях наполнения бюджета! Примером очередной фантазии является идея дискриминации основных фондов, сданных в аренду по стоимости, не перекрывающей амортотчисления. Вот как это было.
Осуществляя проверку одного автотранспортного предприятия, деятельностью которого является, в частности, сдача автотранспорта в аренду, налоговики написали в акте проверки буквально следующее: “Не покрытые валовыми доходами амортизационные отчисления считаются отчислениями на непроизводственные фонды согласно п/п. 8.1.4 Закона “О налогообложении прибыли предприятий”. Поскольку предприятием завышена сумма амортизационных отчислений в нарушение норм указанного Закона, то сумма амортотчислений в части превышения над валовыми доходами не связана с использованием фондов в хозяйственной деятельности, а значит, она не может уменьшить объект налогообложения по стр. 07 декларации по налогу на прибыль предприятия”.
Мы считаем, что данный вывод действующему законодательству противоречит.
Прежде всего отметим, что отнесение объекта к категории ОФ отнюдь не зависит от того, перекрываются ли амортотчисления по этому объекту валовыми доходами, полученными от его эксплуатации. Эдак некоторые объекты мигрировали бы между ОФ и НФ чуть ли не каждый квартал! Разница между основными и непроизводственными фондами заключается несколько в ином. Оказывается, есть в налоговых органах люди, которые этого не знают.
Итак, определение непроизводственных фондов из п/п. 8.1.4 Закона О Прибыли: “Под термином “непроизводственные фонды” следует понимать капитальные активы, не используемые в хозяйственной деятельности плательщика налога. К таким непроизводственным фондам относятся:
капитальные активы (или их структурные компоненты), подпадающие под определение группы 1 основных фондов согласно подпункту 8.2.2 настоящей статьи, включая арендованные;
капитальные активы, подпадающие под определение групп 2, 3 и 4 основных фондов согласно подпункту 8.2.2 настоящей статьи, которые являются неотъемлемой частью, размещены или используются для обеспечения деятельности непроизводственных фондов, подпадающих под определение группы 1 основных фондов, или изъяты с места осуществления хозяйственной деятельности плательщика налога и переданы в бесплатное пользование лицам, не являющимся плательщиками данного налога”.
Ключевым в приведенном определении является то, что непроизводственные фонды в хозяйственной деятельности предприятия не используются.
Еще одно интересное наблюдение, следующее из определения: капитальные активы, которые переданы в бесплатное пользование физическому лицу (независимо от того, зарегистрировано оно в качестве субъекта предпринимательской деятельности или нет), начиная с момента передачи рассматриваются как объекты непроизводственных фондов.
Следовательно, если передача осуществляется за плату, такие объекты к непроизводственным фондам не относятся. По крайней мере, вполне могут не относиться.
В свою очередь основные фонды - это материальные активы, которые предназначаются идя использования в хозяйственной деятельности (см. п/п. 8.2.1).*
Итак, решающее значение при разграничении ОФ и НФ имеет факт использования актива в хозяйственной деятельности (точнее, намерение такое использование осуществить). Что же такое хозяйственная деятельность?
Из п. 1.32 Закона О Прибыли следует, что хозяйственная деятельность должна быть направлена на получение дохода. Тогда деятельность, целью которой не является получение дохода, не относится к хозяйственной.
Остается только разобраться с тем, что такое доход.
Плательщик налога, разумеется, предпочел бы трактовать доход в “налоговом” значении: в таком случае получение даже одной копейки арендной платы означало бы возникновение дохода, а значит, автоматическое признание факта использования объектов, сдаваемых в аренду, в хозяйственной деятельности предприятия.
Однако на столь либеральное толкование рассчитывать не приходится. Дело в том, что Высший хозяйственный суд склонен трактовать термин “доход”, использованный в Законе О Прибыли, в ином - “бухгалтерском” - значении. Приверженность такому подходу ВХС продемонстрировал в письме от 24.07.2001г. №01-8/824. Напомним, что, решая вопрос об обложении налогом на прибыль суммы займа, ВХС сослался на стандарты бухучета, определяющие доход как увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, приводящих к росту собственного капитала. На этом основании Суд отказал во включении суммы займа в доход плательщика.** В дальнейшем ВХС неоднократно подтверждал правомерность использования в целях обложения налогом на прибыль именно “бухгалтерского” понимания дохода (см., например, постановление ВХС от 22.09.2004г.***)
Конечно, “бухгалтерское” определение дохода - тоже не подарок. При его буквальном прочтении у предприятия вообще не будет расходов - ни от убыточной, ни от прибыльной операции. Поэтому мы предлагали следующую интерпретацию определения “доходов” и “расходов”: “доходы - это то, что само по себе (!) приводит к увеличению собственного капитала (оборот по к-ту 79);
расходы - то, что само по себе (!) приводит к уменьшению собственного капитала (оборот по д-ту 79).
Арендная операция к обороту по к-ту 79, естественно, приводит. Поэтому ее вполне можно считать составной частью хозяйственной деятельности предприятия. Размер же налоговой амортизации в этом случае волновать плательщика налога не должен. Доход же, как мы выяснили, понимается не в “налоговом”, а в “бухгалтерском” значении.
Так что логика проверяющих, которые оценивают “производственность” автотранспорта, сдаваемого в аренду, в зависимости от того, покрывает арендная плата “налоговые” расходы на его амортизацию или нет, ущербна. Еще смешнее выглядит другой вывод налоговиков: в той части, где расходы перекрыты доходами, автотранспорт производственным является, а в части превышения расходов над доходами он является непроизводственным.****
Это, конечно, оригинально, но в Законе О Прибыли кроме производственных фондов (подлежащих амортизации) и фондов непроизводственных законодатель ничего не предусмотрел. Ну нет в Законе ни полупроизводственных, ни малопроизводственных, ни частичнопроизводственных фондов!
К тому же большие сомнения вызывает и расчет самих амортотчислений при групповом учете ОФ группы 2.
Как нам кажется, все эти глупости с квалификацией “избыточно амортизирующих” основных фондов в качестве непроизводственных появились как продолжение идеи “убыточная продажа товаров с хозяйственной деятельностью не связана”. Напомним, что эта идея (сама по себе не всегда - см. ниже - бесспорная) нашла поддержку в судах и в последнее время активно эксплуатируется налоговиками (см., например, Постановление Судебной палаты по хозяйственным делам Верховного Суда Украины от 12.10.2004 г. по делу № 12/239н и постановление Высшего хозяйственного суда Украины от 21.04.2005 г. по делу №А-03/277-04).
По нашему мнению, механическое перенесение этой идеи на арендные отношения является ошибочным.
Дело в том, что при убыточной продаже товаров действительно сложно бывает объяснить (и не менее сложно понять), во имя чего предприятие купило товар на 6 млн грн, а через три недели (а то и через три дня) продало его за 3 млн грн.***** В логику хозяйственной деятельности (если отойти от юридических формальностей) подобная операция в самом деле вписывается с трудом.
Это не касается широкого спектра исключений - ситуаций, когда убыточная операция имеет более-менее убедительное объяснение. Такими объяснениями и могут быть, например: изменение рыночной конъюнктуры, затоваривание склада низколиквидной продукцией, приближение истечения срока годности товара, маркетинговая политика предприятия, предусматривающая дешевые продажи в рекламных целях. Не трудно заметить, что эти обстоятельства фигурируют в п/п. 1.20.2 Закона О Прибыли как объективные факторы, определяющие уровень обычных цен на товары. В таких случаях, на наш взгляд, убыточная продажа должна трактоваться как нормальная составляющая хозяйственной деятельности предприятия и налоговым гонениям не подвергаться.
Ситуация же с арендой выглядит принципиально иной: расчет арендной платы, который на налоговую амортизацию не ориентируется, подозрительным назвать сложно****** По нашему мнению, гораздо корректней использовать при таком расчете показатели из бухгалтерского учета: ведь бухгалтерский учет в вопросах амортизации намного гибче и разумней налогового. Продемонстрируем это.
Как известно, налоговый учет абсолютно не интересуется сроками службы имущества, стоимостью, по которой его можно будет продать после окончания эксплуатации, интенсивностью его использования в деятельности.
Простой пример - такси, которое за год откатывает 150 тыс. км, и служебный автомобиль главного бухгалтера с пробегом 15 тыс. км в год, с точки зрения налогового учета амортизируют совершенно одинаково. Но можно ли считать, что эти обстоятельства не играют никакой роли при определении размера арендной платы? Вряд ли.
При этом два автомобиля, приобретенных соответственно 30 декабря 2003 года и 3 января 2004 года, амортизируют в налоговом учете по-разному: первый - по ставке 6,25 %, а второй - по ставке 10 %. Так что, арендная плата при сдаче второго автомобиля в аренду должна быть на 60 % выше?
Мы уже не говорим о том, что весь автотранспорт (как новый, образца 2004 года, так и старый) амортизирует по “групповым” правилам, в результате чего сумма амортизации конкретного авто может быть вообще нереальной.
А вот в бухгалтерском учете при начислении амортизации все это можно и нужно принять во внимание.
Например, предприятие рассчитывает эксплуатировать автобусы 10 лет (прочие факторы для упрощения отбросим). Выберем самый простой метод амортизации - прямолинейный. В этом случае ставке бухамортизации составит 2,5 % в квартал. Теперь зададимся вопросом: будет ли выгодно для предприятия сдать этот автотранспорт в аренду, установив квартальную арендную плату на уровне 4 % от его стоимости? Принесет ли такая деятельность прибыль?
Да, будет выгодно; да, принесет. Ведь за 10 лет сдачи автотранспорта в аренду предприятие-арендодатель получит 160 % от стоимости основных фондов. Так почему при сдаче в аренду оно должно ориентироваться на налоговую амортизацию (6,25 %), размер которой в конкретном случае может быть экономически не обоснован?
Поэтому во избежание налоговых наездов в отношении низкой арендной платы предприятию-арендодателю лучше составить расчет арендной платы, который будет ориентирован на бухгалтерскую амортизацию и докажет итоговую прибыльность данной операции с точки зрения будсучета. Ведь цель предприятия - получение прибыли. А этот показатель бухгалтерский учет отражает гораздо адекватней, чем налоговый.
(Не зря же сами налоговики полюбляют именно бухучетное понимание доходов, что уже отмечалось.)
“Налоговая” прибыль предназначена исключительно для расчетов с бюджетом. Но собственников в первую очередь интересует прибыль “бухгалтерская”, поскольку маловероятно, чтобы предприятие создавалось для целей получения прибыли “налоговой”, то есть с целью уплаты налога на прибыль в бюджет.*******
И в завершение - несколько любопытных моментов.
Во-первых, высказывалось мнение, что даже сданные в аренду непроизводственные фонды в категорию основных фондов вписываются и право на амортизацию получают, поскольку они начинают участвовать в хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода. Не говоря уж об активах, которые числились в ОФ изначально.
И хотя в Законе О Прибыли о переводе непроизводственных фондов в основные ничего не говорится, на практике такой перевод, конечно, возможен, как, впрочем, и перевод обратный.
Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности в письме от 03.02.2005г. № 06-10/10-85 отметил, что “в случае если плательщик налога использует непроизводственные фонды в хозяйственной деятельности с целью получения дохода, такие капитальные активы получают признаки основных производственных фондов. То есть плательщик налога должен принять соответствующее решение о переводе таких непроизводственных фондов в производственные основные фонды, используемые в хозяйственной деятельности плательщика налога”.
Во-вторых, установление связи использования основных фондов с хоздеятельностью предприятия - это вообще не есть прерогатива налогового инспектора. Согласно ст. 62 ХК предприятие - самостоятельный субъект хозяйствования и вправе принимать решения, касающиеся его жизнедеятельности. Связь тех или иных предметов с хоздеятельностью устанавливает руководитель предприятия, а не представитель контролирующего органа. Обязанность руководителя - только обосновать, в чем такая связь заключается. Налоговик же может только проверить, действительно ли основные фонды используются так, как заявлено.
В-третьих, актив может считаться ОФ, даже если он в конкретном отчетном периоде вообще никакого дохода не принес. К примеру, напомним, что на не введенные в эксплуатацию (п/п. 8.3.5) и на простаивающие основные фонды групп 2, 3, 4 (даже при выводе их из эксплуатации) амортизация все равно начисляется (п/п. 8.4.6 Закона О Прибыли). О возможности амортизации ОФ-бездельников говорится и в письме ГНАУ от 29.04.2002г. №2534/6/15-1116.
Таким образом, основные фонды вообще могут в конкретном периоде не принести дохода, но даже это обстоятельство не исключает необходимость начисления амортизации. И при этом, заметьте, ГНАУ не считает, что в таком случае основные фонды в хоздеятельности предприятия не используются.
Значит, простаивающие основные фонды - это хозяйственная деятельность, а дешево сданные в аренду - бесхозный поступок. Чудеса!
Так что тест на принадлежность к ОФ через сравнение амортотчислений и валового дохода******** - чистой воды фантазия налоговиков.
__________________
* Стоимостный и временной критерии (стоимость- более 1000 грн, срок службы - более 365 дней) в данном случае мы опускаем.
** Речь идет об операции, происшедшей до 01.01.2003 г. (то есть до вступления в силу Закона от 24.12.2002г. №349-IV, изменившего правила обложения возвратной финпомощи). Нас же в данном случае интересует сам принцип - построение аргументации на основе П(С)БУ.
*** Дополнительные основания для использования бухгалтерского понимания термина “доход” дает п. 7.43 Закона О Прибыли, разрешающий руководствоваться стандартами бухучета при толковании терминов, не расшифрованных в этом Законе.
**** Обращаем внимание на то, что у налоговиков нет требования убрать из затрат всю амортизацию по фондам, значит, речь все-таки идет о частичной (не)производственное фондов.
***** Таковы, например, обстоятельства дела, разрешенного ВС в упомянутом Постановлении от 12.10.2004г.
****** в отличие от продажи товаров, когда продавец должен учитывать те затраты, которые были понесены на их приобретение.
******* Впрочем, у налоговиков на этот счет, скорее всего, другое мнение.
******** Кстати, согласно Закону О Прибыли амортотчисления рассчитываются исходя из совокупной балансовой стоимости группы 2, а не на каждый автомобиль отдельно. Поэтому законодательного обоснования такое сравнение, конечно, не имеет.
"Бухгалтер" № 37, октябрь (I) 2005 г.
Подписной индекс 74201