Договора комиссии (консигнации),
поручительства, поручения
в контексте изменений, внесенных
в Закон об НДС

Заключение договоров комиссии в настоящее время регулируется главой 69 “Комиссия” Гражданского Кодекса Украины (далее - ГК).

Согласно статье 1011 ГК по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Заключение договоров поручения регулируется главой 68 ГК. В соответствии со статьей 1000 ГКУ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершать от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. На основании статьи 1003 и статьи 1007 ГК доверитель обязан выдать поверенному доверенность на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения.

Отметим, что комиссионер действует от своего имени и, следовательно, в отличие от договора поручения, ему не нужна доверенность. При договорах поручения поверенный действует от имени доверителя, но за его счет.

Определение договоров консигнации дано в “Порядке отнесения операций резидентов при осуществлении ими внешнеэкономической деятельности к договорам производственной кооперации, консигнации, комплексного строительства, оперативного и финансового лизинга, поставки сложных технических изделий и товаров специального назначения”, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 30.03.2002 г. № 445.

Согласно пункту 3 данного Порядка к операциям резидентов, осуществляемым при выполнении договоров консигнации, относятся операции по реализации товаров, в соответствии с которыми одна сторона (консигнатор) обязуется по поручению другой стороны (консигнанта) в течение определенного времени (срока действия соглашения консигнации) за определенное вознаграждение продать с консигнационного склада от своего имени товары, принадлежащие консигнанту.

Первым изменением в Законе о НДС относительно договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения является новая редакция пункта 1.4 Закона об НДС. Так, согласно абзацу второму п. 1.4 не относятся к поставке операции по передаче товаров в рамках договоров хранения (ответственного хранения), доверительного управления, оперативной аренды (лизинга), других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу права собственности (пользования или распоряжения) на такие товары другому лицу.

Как видим, в новой редакции пункта 1.4 Закона об НДС отсутствуют договора комиссии (консигнации), поручительства, поручения, зато стало присутствовать словосочетание “право пользования или распоряжения”. Из этого следует, что согласно подпункту 3.1.1 Закона об НДС операции по передаче товаров или денежных средств от комитента комиссионеру или от доверителя поверенному будут являться поставкой товара и попадать под объект налогообложения.

Зато без изменений в той части, которая регулирует начисление налоговых обязательств и налогового кредита операций по передаче товара или денежных средств от комитента комиссионеру или от доверителя поверенному, остался пункт 4.7 Закона об НДС.

Так, согласно пункту 4.7 Закона об НДС, в случаях если плательщик налога осуществляет деятельность по поставке товаров, полученных в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров, уполномочивающих такого плательщика налога (далее - комиссионер) осуществлять поставку товаров от имени и по поручению другого лица (далее - комитент) без передачи права собственности на такие товары, базой налогообложения является продажная стоимость этих товаров, определенная в порядке, установленном настоящим Законом. Датой увеличения налоговых обязательств комиссионера является дата, определенная по правилам, установленным пунктом 7.3 Закона об НДС, - одно из событий, случившееся ранее:

- либо дата зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на расчетный счет плательщика налога в качестве оплаты за товары (работы, услуги), подлежащие оплате;

- либо дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата оформления документа, подтверждающего факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога.

Из этого следует, что в случае если товары отчуждаются на условиях предоплаты от покупателя, то датой увеличения налоговых обязательств по НДС у комиссионера будет считаться дата зачисления денежных средств от покупателя на расчетный счет, а если первым событием будет являться дата отгрузки товара покупателю, то налоговые обязательства комиссионера по НДС подлежат увеличению именно на эту дату.

Датой увеличения суммы налогового кредита комиссионера является дата перечисления денежных средств в пользу комитента или поставки последнему других видов компенсации стоимости указанных товаров. А датой увеличения налоговых обязательств комитента является дата получения денежных средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера.

Таблица 1. Бухгалтерский учет операций по договору комиссии

Отметим, что в отличие от пункта 4.1, пункта 4.2, пункта 4.8 Закона об НДС, где указывается, что база налогообложения не может быть ниже обычных цен, база налогообложения для операций по поставке товаров, полученных в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров, определяется исходя из продажной стоимости товаров. То есть правило обычных цен наших договоров не касается.

А если разобраться в сути договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, то становится ясно, что привязать к ним правило обычных цен практически невозможно, поскольку это будет противоречить всем нормам законодательства.

Применение на практике договоров поручения осуществляется, как правило, в двух видах.

К первому виду договоров поручения можно отнести договора поручения на приобретение. В частности, это могут быть договора поручения на предоставление услуг, на приобретение товаров, на выполнение работ.

Ко второму виду договоров поручения можно отнести договора поручения на продажу. В частности, это могут быть договора поручения на предоставление услуг, на продажу товаров, на выполнение работ.

На основании пункта 4.7 Закона об НДС, в случае если плательщик налога (далее - поверенный) осуществляет деятельность по приобретению товаров (работ, услуг) по поручению и за счет другого лица (далее -доверитель), датой увеличения налогового кредита такого поверенного является дата перечисления денежных средств (поставки в управление ценных бумаг, других документов, удостоверяющих отношения долга) в пользу продавца таких товаров (услуг) или поставки других видов компенсаций стоимости таких товаров (работ, услуг), а датой увеличения налоговых обязательств является дата передачи таких товаров (результатов работ, услуг) доверителю. При этом доверитель не увеличивает налоговый кредит на сумму денежных средств (стоимость ценных бумаг, других документов, удостоверяющих отношения долга), перечисленных (переданных) поверенному, однако имеет право на увеличение налогового кредита в налоговый период получения товаров (работ, услуг), приобретенных поверенным по его поручению.

В соответствии с договорами поручения поверенный должен составлять отчет о выполненной работе и предоставить документы, которые подтверждают осуществление им от имени доверителя хозяйственных операций. Налоговый кредит поверенного будет формироваться на входящих налоговых накладных от поставщиков, которые поверенный затем выпишет, только уже от своего имени, в пользу доверителя.

Поскольку в договорах поверенный выступает от имени доверителя, налоговая накладная должна быть выписана продавцом не на него, а на доверителя.

В графе налоговой накладной “Полное наименование получателя” рекомендуем указать: “Предприятие-доверитель” через “Предприятие-поверенный”.

При осуществлении операций по договорам поручения необходимо также обращать внимание на статус сторон как плательщиков НДС. Он важен потому, что согласно Закону об НДС право выписать налоговую накладную имеет только плательщик НДС, и в случае если одна из сторон не является плательщиком НДС, возможно, что кто-то останется недовольным. К примеру, если по договору поручения поверенный приобрел товары в статусе неплательщика НДС, он, естественно, не сможет выписать налоговую накладную доверителю, который впоследствии останется без права на налоговый кредит.

В связи с изменениями пункта 4.7 Закона об НДС, которые коснулись только последнего абзаца, теперь этот пункт выглядит следующим образом:

“Указанное правило не распространяется на операции по экспорту бывших в употреблении товаров за пределы таможенной территории Украины или по і импорту бывших в употреблении товаров на таможенную территорию Украины в рамках указанных договоров, налогообложение которых регулируется соответствующими нормами настоящего Закона”.

Из этого можно сделать вывод о том, что при экспорте, производимом плательщиком НДС через посредника (резидента), следует руководствоваться новым подпунктом 7.7.9 Закона об НДС, в соответствии с которым комиссионное вознаграждение, полученное плательщиком налога, включается в базу налогообложения этим налогом по ставке, определенной пунктом 6.1 ст. 6 Закона об НДС, то есть облагается по ставке 20% и не включается в таможенную стоимость экспортируемых товаров (сопутствующих услуг), а право на получение бюджетного возмещения по экспортированным товарам получает комитент (доверитель).

Контекстуальный анализ пункта 4.7 и подпункта 7.7.9 Закона об НДС говорит о том, что у комитента (владельца товара) к налоговым обязательствам применяется нулевая ставка налогообложения при получении средств от комиссионера, а налоговый кредит возникает от суммы вознаграждения комиссионеру по ставке 20%.

У комиссионера (посредника) налоговые обязательства будут также по нулевой ставке, но и налогового кредита не будет, а налоговые обязательства от комиссионного вознаграждения будут из расчета по ставке 20%.

Данное мнение пока не подтверждено ГНАУ.

Если же исходить из одного подпункта 7.7.9 Закона об НДС, то ситуация будет выглядеть следующим образом: нулевую ставку налоговых обязательств сможет применить только комитент, т.е. владелец товара. Кроме этого он еще сможет претендовать на возмещение “входящего” НДС. Комиссионер же будет иметь только 20% налоговых обязательства от размера комиссионного вознаграждения.

Если комиссионер-резидент осуществляет операции по импорту товаров для комитента (доверителя), а также резидента, то дата отражения налогового кредита по НДС для комиссионера привязана к дате проведения расчетов по контракту с продавцом, но не ранее даты уплаты НДС на импорт при растаможивании товара.

Таблица 2. Бухгалтерский учет операций
при выполнении договора поручения на продажу товара

Если комиссионер-резидент ввозит товары по посредническому договору для продажи, и при этом комитентом является нерезидент, то налоговый кредит по уплаченному НДС на импорт у такого комиссионера также привязан к дате проведения расчетов за товар с комитентом-нерезидентом.

И еще, исходя из норм ГК Украины, договор поручения, как правило, предусматривает получение поверенным вознаграждения за осуществление услуг по приобретению-продаже товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено договором. При этом если в договоре поручения не предусмотрена плата поверенному, то она выплачивается в соответствии с обычными ценами на подобные услуги, хотя сделать это объективно практически нереально. Из этого следует: чтобы избежать инцидента, необходимо хотя бы символическое вознаграждение в договоре все же указать.

Таблица 3. Бухгалтерский учет операций
при выполнении договора поручения на покупку товара

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 19-20, октябрь 2005 г.

Документи що посилаються на цей