Аренда земли и имущества у граждан:
порядок расчетов с арендодателями

В результате реформирования аграрного сектора экономики сельхозугодия и имущество коллективных сельхозпредприятий (КСП) были распаеваны и выделены в натуре членам таких КСП.

Для получения дохода в виде арендной платы большинство граждан земельные участки и распаеванное имущество сдают в аренду вновь созданным агроформированиям, основанным на частной собственности. Такие действия оформляются договорами аренды.

Договор аренды

Сторонами договора аренды являются арендодатель - физическое лицо и арендатор - субъект предпринимательской деятельности (СПД).

Порядок заключения договора аренды земли рассмотрен в ГК (ст. 792) и в Законе № 161 (ст. 13 - 20).

Договор аренды земли заключается в письменной форме и по желанию сторон может быть удостоверен нотариально. Форма типового договора аренды земли утверждена Постановлением № 220.

Такой договор подлежит государственной регистрации в органе землересурсов по месту расположения земельного участка.

При заключении договоров аренды имущества у граждан следует пользоваться прежде всего нормами ГК (глава 58).

Кроме того, в соответствии с Указом № 62 разработаны Рекомендации № 97 по использованию имущества, находящегося в совместной долевой собственности бывших членов КСП. Этим же документом определена форма договора аренды имущества, рекомендованная для применения в сельском хозяйстве.

Нотариально удостоверяются договоры аренды (найма): здания или другого капитального сооружения, если договор заключается сроком на один год и более (ст. 793 ГК), и транспортного средства(ст. 799 ГК).

Государственной регистрации подлежат договоры аренды здания или другого капитального сооружения, если такие договоры заключены на срок не менее одного года (ст. 794 ГК).

Одно из существенных условий договора аренды - арендная плата.

Определение размера арендной платы

Размер арендной платы за пользование земельным участком и имуществом определяется с согласия сторон и отражается в договоре аренды.

Плата за аренду земельных участков сельхозназначения, земельных долей (паев) должна устанавливаться в размере не ниже 1,5 % денежной оценки земельного участка, земельной доли (пая) (ст. 1 Указа № 92).

Как предусмотрено Законом № 2535 (ст. 23), денежная оценка земельного участка должна ежегодно, по состоянию на 1 января, уточняться на коэффициент индексации (Кі). По состоянию на 01.01.05 г. денежная оценка сельхозугодий, осуществленная на 01.07.95 г., подлежит индексации на Кі 2,465 (Письмо № 14-22-7/147).

Помимо этого размер арендной платы за землю на дату ее выплаты должен корректироваться на индекс инфляции месяцев, следующих после заключения договора, если иное не предусмотрено договором аренды (ст. 21 Закона № 161).

Размер арендной платы за пользование имуществом, выплачиваемой селянам, согласно Указу № 62 должен составлять не менее 1 % стоимости пая (имущества).

Кроме того, Рекомендациями № 97 предусмотрено начисление, по желанию сторон, арендной платы в размере амортизационных отчислений на арендованное имущество. Такая арендная плата на протяжении срока действия договора аренды не выплачивается арендодателям - она является источником формирования фонда восстановления арендованных основных средств (ФВОС).

В случае создания ФВОС стоимость арендованного имущества ежегодно уменьшается на сумму амортизационных отчислений (Рекомендации № 53-23).

Формы и сроки выплаты арендной платы

Форма платы за пользование земельным участком, имуществом и сроки ее выплаты устанавливаются, по согласованию сторон, договором аренды.

Арендная плата за земельные участки, арендованные у граждан, может осуществляться в денежной, натуральной и отработочной формах (ст. 22 Закона № 161), а за пользование имуществом - в денежной или натуральной форме (ст. 762 ГК). Причем возможно применение сторонами и нескольких форм одновременно.

Перерасчет объемов натуральной и отработочной форм арендной платы в денежную (для определения размера платы) принято производить по фактической себестоимости определенных договором видов продукции, работ (услуг), которая сложилась в сельхозпредприятии за предыдущий год (Постановление № 672).

При выплате арендной платы в натуральной и отработочной формах следует применять цены на продукцию (услуги), предусмотренные договором аренды. Как правило, это обычные (рыночные) цены.

Срок выплаты арендной платы устанавливается по согласованию сторон (например, раз в год, раз в квартал, ежемесячно).

В случае если в договоре аренды сроки выплаты не указаны, выплачивать арендную плату нужно ежемесячно (ст. 762 ГК).

Налог с доходов физических лиц

Законом № 889 (пп. 4.2.7) предусмотрено, что доход граждан от предоставления в аренду земельного участка сельхозназначения, имущества относится к общему налогооблагаемому доходу плательщиков НДФЛ и облагается налогом по ставке 13 %.

Особенности налогообложения таких доходов определены п. 9.1 Закона № 889.

Налоговым агентом плательщика НДФЛ - арендодателя относительно его дохода, полученного в виде арендной платы, является арендатор - СПД.

При этом объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре, но не меньше минимальной суммы арендного платежа, установленного законодательством (пп. 9.1.1 Закона № 889).

Как было сказано выше, размер минимальной арендной платы при аренде земельных участков сельхозназначения составляет 1,5 % (ст. 1 Указа № 92), а имущества - 1 % (Указ № 62).

При налогообложении арендной платы применяется специальный порядок уплаты НДФЛ в бюджет: названные доходы окончательно облагаются НДФЛ при их выплате за их счет (пп. 9.1.5 Закона № 889).

Следовательно, предприятие, которое согласно договору начислило, но не выплатило арендную плату, по нашему мнению, обязано перечислить НДФЛ в бюджет при выплате арендной платы.

Однако работники налоговой службы считают, что НДФЛ, удержанный с невыплаченной суммы арендной платы, подлежит перечислению в бюджет в общем порядке, то есть не позднее 30 дней по окончании месяца, в котором был начислен доход (пп. 8.1.2 Закона № 889).

Поскольку ясности в этом вопросе пока нет, следует отметить, что ответственность за несвоевременное перечисление НДФЛ Законом № 889 не предусмотрена, а применять финансовые санкции согласно Закону № 2181 нет оснований, поскольку НДФЛ не является налоговым обязательством в понимании этого Закона.

Поэтому к налоговым агентам, нарушившим сроки уплаты в бюджет суммы НДФЛ, могут быть применены только административные санкции, предусмотренные согласно ст. 163-4 КУоАП, а именно:

- предупреждение или взыскание штрафа с должностных лиц в размере от 2 до 3 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (НМДГ);

- при повторном нарушении в течение года - от 3 до 5 НМДГ.

При начислении доходов в любых неденежных формах объект обложения НДФЛ определяется как стоимость такого начисления, рассчитанная по обычным ценам, умноженная на коэффициент 1,149425 (п. 3.4 Закона № 889).

В случае если цены на продукцию (работы, услуги), указанные в договоре аренды, ниже обычных цен на такую продукцию (работы, услуги), то сумма разницы в стоимости считается скидкой. Сумма предоставленной скидки приравнивается к дополнительным благам арендодателя и включается в его налогооблагаемый доход (пп. 4.2.9 “е” Закона № 889).

Налоговые социальные льготы к доходу в виде арендной платы не применяются, поскольку она относится к выплатам, не входящим в состав фонда оплаты труда (п. 3.35 Инструкции № 5).

Напомним, что начисление и выплата арендной платы отражаются в Налоговом расчете ф. № 1ДФ под признаком дохода “08”.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете арендатора операций по аренде земельных участков сельхозназначения и имущества у физических лиц, а также порядок применения повышающего коэффициента рассмотрим ниже на условных числовых примерах.

ПРИМЕР 1. Начисление
арендной платы в денежной форме,
а погашение задолженности - натурой

Сельхозпредприятие по договору арендует у гражданина земельный участок сельхозназначения стоимостью 65 000 грн.

Арендная плата выплачивается ежемесячно в денежной форме, и за сентябрь начислена сумма 100 грн.

Удержан НДФЛ в сумме 13 грн. (100 грн. х 13 %).

По заявлению гражданина сельхозпредприятие продало в счет задолженности по арендной плате зерноотходы по обычной цене на сумму 87 грн. (100 грн. - 13 грн.), себестоимость зерноотходов - 61 грн.

Коэффициент 1,149425 в этом случае не применяется, так как доход начислен в денежной форме.

(грн.)

ПРИМЕР 2. Начисление и выплата
арендной платы в натуральной форме

Договором аренды имущества на 2005 год предусмотрена натуральная форма арендной платы: выдача в августе текущего года зерна ячменя в количестве 1 тонны.

Стоимость имущества - 29 500 грн., размер арендной платы, определенный по себестоимости, составляет 295 грн. в год.

Обычная цена 1 т ячменя - 390 грн. (в т. ч. НДС - 65 грн.).

Поскольку себестоимость зерна, указанная в договоре, ниже обычной цены на зерно, рекомендуем предприятию (в данном случае и в аналогичных) при расчетах с арендодателями применять обычные цены. Тем самым удастся избежать увеличения налогооблагаемого дохода на сумму скидки (дополнительного блага) в расчетах по арендной плате.

Исходя из того, что доход начисляется в неденежной форме, объект налогообложения НДФЛ определяется на основании п. 3.4 Закона № 889 - с применением обычных цен на зерно ячменя и повышающего коэффициента:

390 грн. х 1,149425 = 448,28 грн. Сумма НДФЛ составляет 58,28 грн. (448,28 грн. х 13 %).

(грн.)

ПРИМЕР 3. Начисление и выплата
арендной платы при сочетании
разных ее форм (денежной,
натуральной и отработочной)

Договором аренды предприятия и физического лица предусмотрена выплата арендной платы в форме сельхозпродукции, предоставления услуг (по договорным ценам, равным обычным) и деньгами - всего на сумму 1 100 грн. (2 % от стоимости земли). Срок выплаты - по требованию арендодателя.

В сентябре текущего года сельхозпредприятием, в счет выполнения условий договора, выполнены следующие хозяйственные операции:

- выдано масло растительное - 5 л по договорной (обычной) цене на сумму 27 грн. (в т. ч. НДС - 4,50 грн.), себестоимость - 18,50 грн.;

- оказаны автоуслуги по договорной (обычной) цене на сумму 24 грн. (в т. ч. НДС - 4 грн.), себестоимость - 17 грн.;

- начислена часть арендной платы деньгами в сумме 50 грн.

Всего начислено арендной платы за сентябрь в размере 101 грн. (27 грн. + 24 грн. + 50 грн.).

Поскольку в данном случае часть дохода начислена в неденежной форме, для определения объекта обложения НДФЛ стоимость услуг и масла растительного рассчитаем по обычным ценам, умножив эту стоимость на коэффициент 1,149425: 58,62 грн. [(27 грн. + 24 грн.) х 1,149425].

Итак, сумма НДФЛ составила 14,12 грн. (58,62 грн. + + 50 грн.) х 13 %.

(грн.)

Таким образом, из рассмотренных примеров видно, что избежать применения коэффициента 1,149425 предприятию можно, если предусматривать договором аренды денежную форму арендной платы, а затем по заявлению арендодателя продавать ему в счет задолженности по арендной плате сельхозпродукцию либо оказывать услуги.

Перечень документов

1. ГК - Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 4535.

2. КУоАП - Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.

3. Закон № 161 - Закон Украины от 06.10.98 г. № 161-XIV “Об аренде земли” в редакции Закона Украины от 02.10.03 г. № 1211-IV.

4. Закон № 889 - Закон Украины от 22.05.03 г. № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц”.

5. Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами”.

6. Закон № 2535 - Закон Украины от 03.07.92 г. № 2535-XII “О плате за землю” в редакции Закона Украины от 19.09.96 г. № 378/96-ВР.

7. Указ № 62 - Указ Президента Украины от 29.01.01 г. № 62/2001 “О мерах относительно защиты имущественных прав крестьян в процессе реформирования аграрного сектора экономики”.

8. Указ № 92 - Указ Президента Украины от 02.02.02 г. № 92/2002 “О дополнительных мерах относительно социальной защиты крестьян - собственников земельных участков и земельных долей (паев)”.

9. Постановление № 220 - постановление КМУ от 03.03.04 г. № 220 “Об утверждении Типового договора аренды земли”.

10. Постановление № 672 - постановление КМУ от 23.04.99 г. № 672 “О проведении пересчета объемов натуральной и отработочной форм платы за аренду земельной доли (пая) в денежную”.

11. Инструкция № 5 - Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.04 г. № 5.

12. Письмо № 14-22-7/147 - письмо Госкомзема Украины от 12.01.05 г. № 14-22-7/147 “О ежегодной индексации денежной оценки земель”.

13. Рекомендации № 53-23 - Рекомендации Минэкономики, Минагрополитики, УААН от 07.04.03 г. № 53-23/518/37-25-1-11/3733/17-6/217 “Временные рекомендации относительно рационального использования амортизационных отчислений новообразованными сельскохозяйственными предприятиями, в частности амортотчислений, начисленных на имущественные паи крестьян”.

14. Рекомендации № 97 - Рекомендации относительно использования имущества, которое находится в общей долевой собственности, утвержденные приказом Минагрополитики Украины от 09.04.01 г. № 97.

Алла Харитонова,
бухгалтер-эксперт фирмы “Баланс-Клуб”

Документи що посилаються на цей