Использование бюджетных средств
ВОПРОС: Можно ли научно-исследовательскому учреждению начислять амортизацию на основные фонды для уменьшения налогообложения прибыли в части средств, полученных от сдачи помещений в аренду и выполнения хоздоговоров? Можно ли включать в состав валовых расходов основные средства, приобретение которых заложено в смету по договору?
ОТВЕТ: Определяющим фактором прогресса общества, повышения благосостояния его членов, их духовного и интеллектуального роста является развитие науки и техники. Этим обусловлена необходимость приоритетной государственной поддержки развития науки как источника экономического роста и неотъемлемой составляющей национальной культуры и образования, создания условий для реализации интеллектуального потенциала граждан в сфере научной и научно-технической деятельности, целеустремленной политики в обеспечении использования достижений отечественной и мировой науки и техники для удовлетворения социальных, экономических, культурных и других потребностей.
Для предоставления государственной поддержки научным учреждениям всех форм собственности, деятельность которых имеет важное значение для науки, экономики и производства, создается Государственный реестр научных учреждений, которым предоставляется поддержка государства согласно Закону Украины от 13.12.1991 г. № 1977-XII “О научной и научно-технической деятельности” в редакции от 01.12.1998г. № 284-XIV. Научные учреждения, включенные в Государственный реестр научных учреждений:
- пользуются налоговыми льготами в соответствии с законодательством Украины;
- не могут изменять научную и научно-техническую деятельность на другие виды деятельности;
- обязаны не менее 50 % дохода от своей деятельности направлять на проведение инициативных научно-исследовательских работ и развитие исследовательской материально-технической базы.
Основной плановый документ, который предоставляет полномочия бюджетному учреждению на получение доходов и осуществления расходов, определяет объем и направление средств для выполнения своих функций и достижения целей, определенных на год в соответствии с бюджетными назначениями, - смета бюджетных учреждений. Порядок составления, рассмотрения, утверждения и основных требований к исполнению смет бюджетных учреждений утвержден Постановлением КМУ от 28.02.2002 г. № 228.
Смета имеет две составляющие:
- общий фонд, который содержит объем поступлений из общего фонда бюджета и распределение расходов по полной экономической классификации расходов на осуществление бюджетным учреждением (далее - учреждение) основных функций;
- специальный фонд, который содержит объем поступлений из специального фонда бюджета на конкретную цель и их распределение по полной экономической классификации расходов на осуществление соответствующих расходов согласно законодательству, а также на реализацию приоритетных мероприятий, связанных с выполнением учреждением основных функций.
В соответствии с п. 17 Порядка формирование доходной части специального фонда проекта сметы осуществляется на основании расчетов доходов, которые составляются по каждому источнику доходов, планируемых на следующий год. В их основу включаются следующие показатели:
- объем предоставления тех или иных платных услуг, а также другие расчетные показатели (площадь помещений и стоимость оборудования, другого имущества, которое сдается в аренду, количество мест в общежитиях, количество посещений музеев, выставок и т, п.) и размер платы в расчете на единицу показателя, который должен устанавливаться в соответствии с законодательством;
- прогнозное поступление сборов (обязательных платежей) в специальный фонд бюджета.
Бюджетные организации, наряду с основной деятельностью, могут заниматься и другой хозяйственной деятельностью.
В соответствии с п. 1.32 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли*, хозяйственная деятельность - это какая-либо деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае если непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным.
Какую же деятельность, осуществляемую бюджетными организациями, можно считать хозяйственной?
Вначале обратимся к ст. 2 Бюджетного кодекса Украины, в которой дается определение бюджетного учреждения. Бюджетное учреждение - это орган, учреждение или организация, определенные Конституцией Украины, а также учреждение или организация, созданные в установленном порядке органами государственной власти, органами власти Автономной Республики Крым или органами местного самоуправления, которые полностью содержатся за счет соответствующего государственного бюджета или местных бюджетов. Бюджетные учреждения являются неприбыльными.
Отметим, что Законом о налогообложении прибыли предусмотрены специальные нормы относительно налогообложения неприбыльных учреждений и организаций. Целью деятельности таких неприбыльных организаций не является получение прибыли. Они создаются с целью осуществления деятельности по предоставлению просветительских, культурных, научных, образовательных и других подобных услуг, для создания системы социального самообеспечения граждан, а также для других целей, предусмотренных уставными документами. Уставные документы таких организаций должны содержать исчерпывающий перечень видов их деятельности. При этом организация, основной целью деятельности которой не является получение прибыли, приобретает статус неприбыльной с момента внесения ее в Реестр неприбыльных учреждений и организаций в соответствии с Положением о Реестре неприбыльных учреждений и организаций, утвержденным приказом ГНАУ от 11.07.1997г. №232. Только после того, как неприбыльная организация (в том числе бюджетная) будет внесена в указанный Реестр, то есть приобретет статус неприбыльной, она сможет руководствоваться положениями п.7.11 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли и, соответственно, пользоваться предусмотренными льготами относительно налогообложения.
Поскольку перечень освобожденных от налогообложения доходов бюджетных организаций является исчерпывающим, то все другие виды доходов, получаемых бюджетными организациями, подлежат обложению налогом на прибыль на общих основаниях. Такой вывод базируется на требованиях абзаца второго пп. 7.11.9 ст. 7 Закона о налогообложения прибыли.
Поскольку основная деятельность неприбыльных организаций и учреждений не имеет своей целью получение прибыли, то есть она не связана с хозяйственной, то основные фонды, которые используют неприбыльные предприятия и организации для обеспечения основной деятельности (неприбыльной), в налоговом учете считаются непроизводственными (письмо ГНАУ от 20.04.2001 г. № 5237/7/15-0117).
Согласно пп. 8.1.4 Закона о налогообложении прибыли расходы на приобретение, ремонт, реконструкцию, модернизацию или другое улучшение непроизводственных фондов не амортизируют и не включают в состав валовых расходов неприбыльной организации.
Нередки случаи, когда неприбыльная организация использует основные фонды одновременно в хозяйственной и неприбыльной (основной) деятельности. Среди таких фондов, в частности, можно назвать здание, отдельные помещения которого сдают в аренду. Учитывать амортизацию при определении объекта налогооблагаемой прибыли неприбыльным организациям запрещает пп. 7.11.9 Закона о налогообложении прибыли. Следовательно, у неприбыльных организаций также нет оснований амортизировать расходы, связанные с улучшением основных фондов.
На Ваше предприятие распространяется действие пп. 7.11.9 Закона о налогообложении прибыли, согласно которому при определении суммы налогооблагаемой прибыли для неприбыльных организаций сумма амортизационных отчислений не учитывается.
Таким образом, при определении размера налогооблагаемой прибыли предприятие не может уменьшить его на сумму амортизационных отчислений, начисленных на основные фонды согласно п.8.3 Закона о налогообложении прибыли, которые используются налогоплательщиком в хозяйственной деятельности.
В отношении второго вопроса необходимо отметить следующее. Согласно пп. 8.1.3 Закона о налогообложении прибыли не подлежат амортизации и полностью относятся на валовые расходы отчетного периода расходы налогоплательщика на приобретение основных фондов с целью их дальнейшей продажи либо их использование как комплектующих других основных фондов, предназначенных для дальнейшей продажи другим лицам. Так, согласно пп. 8.2.1 данного Закона, под основными фондами следует понимать материальные ценности, предназначенные плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты введения в эксплуатацию таких материальных ценностей, стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом. Поэтому, если предприятие не предполагало использовать основные средства в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 365 календарных дней, то нет никаких оснований считать их основными фондами.
Следовательно, основные средства, стоимость которых заложена в смету по хозяйственному договору как расходы на проведение периодических испытаний качества при изготовлении отдельных изделий, а именно стоимость временных опытных стендов или содержание постоянных стендов, станций и других исследовательских сооружений и т. п., включаются в состав валовых расходов, согласно пп. 5.2.1 Закона о налогообложении прибыли, как расходы отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, если предприятие использует основные фонды в хозяйственной деятельности в течение периода, не превышающего 365 календарных дней.
Таким образом, предприятие может включить в состав валовых расходов отчетного периода стоимость опытных стендов и другого исследовательского оборудования, стоимость которого предусмотрена сметой на выполнение хозяйственных договоров.
В случае нарушения неприбыльными организациями положений Закона о налогообложении прибыли налоговый орган может ставить вопрос об исключении такой организации из Реестра неприбыльных с последующим налогообложением их доходов на общих основаниях.
Действующим законодательством предусмотрена также определенная уголовная ответственность для должностных лиц за не целевое использование бюджетных средств.
Напомним читателям, что к бюджетным средствам относятся средства, которые включаются в бюджеты всех уровней независимо от источника их формирования.
Согласно ст. 210 Уголовного кодекса Украины к использованию бюджетных средств не в соответствии с их целевым назначением относят:
- финансирование за счет бюджета расходов, не предусмотренных статьями расходов утвержденного бюджета,
- финансирование одних статей расходов за счет других, например, финансирование производства вместо выплаты заработной платы и наоборот, использование дотаций на выплату зарплаты на приобретение сырья, материалов, оборудования и т.п.
Если предметом преступления послужили бюджетные средства в крупных размерах (в тысячу и более раз превышающих не облагаемый налогом минимум доходов граждан: 17 грн. х 1000), то должностные лица наказываются:
- штрафом от ста до трехсот необлагаемых минимумов доходов граждан (от 1700 до 5100 грн.);
- либо исправительными работами сроком до двух лет;
- либо лишением свободы сроком до трех лет, с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью сроком до трех лет или без такого.
За не целевое использование бюджетных средств в особо крупных размерах (в три тысячи и более раз превышающих не облагаемый налогом минимум доходов граждан: 17 грн. х 3000) для должностных лиц предусмотрена следующая ответственность:
- лишение свободы на срок от двух до пяти лет;
- или лишение свободы на срок от двух до восьми лет, с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью сроком до трех лет.
----------------------------
* Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94 - ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.09.1997 г. № 283/97 - ВР.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 40 (510), 03 октября 2005 г.
Подписной индекс 40783