Применение пени за нарушение сроков погашения
налоговых обязательств и других платежей

Субъект предпринимательства, являясь налогоплательщиком, наряду с обязанностью своевременно уплачивать налоги, сборы и обязательные платежи, в случае несвоевременной их уплаты, помимо штрафных санкций, обязан также уплачивать пеню.

Пеней, согласно п. 1.4 ст. 1 Закона № 2181, является плата в виде процентов, начисленных на сумму налогового долга (без учета пени), которая взимается с налогоплательщика в связи с несвоевременным погашением им налогового обязательства.

Для правильного расчета и начисления пени разработана Инструкция № 290. При разработке данного документа законодатель руководствовался ст. 16 Закона № 2181. Приняв этот документ, ГНАУ по непонятным причинам не отменила полностью действие Инструкции о порядке начисления и погашения пени, утвержденной приказом ГНАУ от 01.03.2001 г. № 77.

Интересная ситуация сложилась с начислением пени за нарушение сроков уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование. В Законе № 2181 по-прежнему указан именно пенсионный сбор, за нарушение сроков уплаты которого органы Пенсионного фонда имеют право начислять штрафные санкции и пеню. До 1 января 2004 года вопрос начисления пени регулировался Инструкцией, утвержденной постановлением правления Пенсионного фонда Украины от 19.10.2001 г. № 16-6, которая с 19.12.2003 г. утратила силу в связи с принятием новой Инструкции № 21-1.

В свою очередь, Инструкция № 21-1 регулирует вопрос начисления пени за нарушение сроков уплаты взносов на обязательное государственное пенсионное страхование.

Таким образом, на сегодняшний день отсутствует акт Пенсионного фонда Украины, который бы регулировал вопрос начисления пени за нарушение сроков уплаты сборов на обязательное государственное пенсионное страхование.

Поэтому начисление пени в этом случае должно осуществляться органами Пенсионного фонда в четком соответствии с нормами Закона № 2181. Если же пеня будет начислена органами Пенсионного фонда на основании иного нормативного акта, а не Закона № 2181, то можно смело обращаться в суд - закон на Вашей стороне.

Порядок начисления пени

Одно из обязательных условий для начисления пени - окончание установленных сроков погашения согласованного налогового обязательства на сумму налогового долга, что соответствует пп. 16.1.1 п. 16.1 ст. 16 Закона № 2181.

Налоговым, долгом (недоимкой) является налоговое обязательство (с учетом штрафных санкций при их наличии), самостоятельно согласованное налогоплательщиком или согласованное в административном либо судебном порядке, но не уплаченное в установленный срок, а также пеня, начисленная на сумму такого налогового обязательства. То есть суммы начисленной, но неуплаченной пени также являются налоговым долгом.

В свою очередь, согласованным налоговое обязательство считается:

- со дня представления налоговой декларации;

- в день получения налогоплательщиком налогового уведомления;

- в день окончания процедуры административного обжалования.

Согласно положениям Закона № 2181 пеня начисляется на сумму налогового долга (включая сумму штрафных санкций при их наличии) из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день возникновения такого налогового долга или на день его (либо его части) погашения, в зависимости от того, в какой из дней величина таких ставок больше. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки уплаты. Также отметим, что пеня за несвоевременную уплату налоговых обязательств может начисляться не всегда.

Пеня не начисляется:

- на пеню;

- на штрафы, налагаемые за административные правонарушения;

- за несвоевременную уплату налоговых обязательств по вине банка;

- в случаях, когда не начисление пени предусмотрено законодательством.

Применительно к начислению пени следует отметить, что документом, на основании которого осуществляется такое начисление, является акт проверки контролирующего органа.

Расчет пени осуществляется на дату погашения суммы налогового долга (части налогового долга) за каждый календарный день просрочки платежа, включая день такого погашения. Однодневный размер пени при расчете округляется до второго знака после запятой в общем порядке арифметического округления.

Если срок уплаты налогового обязательства совпадает с выходным или праздничным днем, то последним днем предельного срока уплаты считается следующий за выходным или праздничным рабочий операционный (банковский) день.

Субъект хозяйствования всегда имеет право знать, какие действия совершаются или будут совершены в отношении него. Для этого налоговый орган в обязательном порядке информирует налогоплательщика, направляя в его адрес уведомление с указанием суммы пени, подлежащей уплате в бюджет.

Подпункт 16.3.3 п. 16.3 ст. 16 Закона № 2181 предусматривает, что при частичном погашении налогового долга сумма такой части определяется с учетом пени, начисленной на такую часть налогового долга. При этом, если плательщик предоставит в налоговый орган платёжный документ, не содержащий отдельно выделенную сумму налогового долга и сумму пени, то такая “платёжка” может не приниматься к исполнению.

Вместе с тем, абзац второй пп. 16.3.3 п. 16.3 ст. 16 Закона № 2181 разрешает налогоплательщику не уплачивать пеню вместе с уплатой налогового долга (либо его части) или не определять ее отдельно в платежном документе. В этом случае налоговый орган самостоятельно осуществляет распределение уплаченной суммы на сумму, которая направляется на погашение такого налогового долга (его части), и сумму, которая направляется на погашение пени, начисленной на сумму погашенного налогового долга (либо его части), и направляет такому налогоплательщику уведомление, содержащее указанную информацию.

1 июля 2002 года ГНАУ издала приказ № 301, которым утвердила Порядок передачи банками информации об открытии (закрытии) корреспондентских счетов, закрытии и изменении счетов клиентов - плательщиков налогов и сборов (обязательных платежей) органам государственной налоговой службы электронными средствами и заполнения расчётных документов в случае уплаты (взыскания) платежей в бюджет или возврата платежей из бюджета (далее - Порядок № 301).

Порядок № 301 противоречит абзацу первому пп. 16.3.3 Закона № 2181. В соответствии с Порядком № 301 пеня должна уплачиваться по отдельному платежному поручению, а не одним платежным поручением вместе с суммой налогового долга. При этом из норм Инструкции № 290 видно, что налоговые органы должны будут самостоятельно осуществлять перерасчет в том случае, если пеня в таком платежном поручении отдельно не выделена.

То есть при конфликте норм абзацев первого и второго пп. 16.3.3 п. 16.3 ст. 16 Закона № 2181 на помощь приходят дополнительные нормативные акты в виде Инструкции № 290 и закон опять находится на страже прав налогоплательщика и допускает оплату пени и налогового долга одной “платёжкой”.

Сроки начала и окончания начисления пени

Рассмотрим случаи, при которых начисление пени становится неизбежным.

1. При самостоятельном начислении суммы налогового обязательства налогоплательщиком - с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства, определенного законом.

Обратимся к закону. В соответствии с пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закона № 2181 налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить сумму налогового обязательства, указанную в представленной им налоговой декларации, в течение десяти календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока для представления налоговой декларации.

То есть срок, с которого начисляется пеня, привязан к сроку представления декларации.

Однако сразу возникают вопросы: как быть, если отчетность по налогу не представляется или срок представления декларации регулируется другими законодательными актами?

Данные вопросы ГНАУ разрешила п. 3.2 Инструкции № 290, причем сделав это достаточно тонко. Процитировав почти полностью норму Закона № 2181, ГНАУ опустила то, что сроки уплаты налогового обязательства должны быть определены Законом № 2181.

Таким образом, была сделана попытка устранить зависимость сроков уплаты налогов от сроков представления деклараций.

2. При начислении суммы налогового обязательства контролирующими органами - с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства, определенного в налоговом уведомлении согласно нормам Закона № 2181.

При этом ГНАУ в п. 3.2 Инструкции № 290 уточняет, что допускаются исключения. Как говорится, не бывает правил без исключений!

Итак, исключительным будет случай, когда налогоплательщик в установленные законом сроки начинает процедуру апелляционного согласования.

Еще одним из важнейших моментов, не нашедших отражения в пп. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16 Закона № 2181, является отсутствие порядка начисления пени в случае административного обжалования суммы налоговых обязательств.

Данный вопрос также был урегулирован Инструкцией № 290, п. 3.2 которой определил, что в случае такого обжалования начисление пени начинается с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства, определенного по результатам апелляционного согласования.

При этом если налоговое уведомление о начислении (доначислении) суммы налогового обязательства судом признано недействительным, то, в соответствии с п. 6.3 Инструкции № 290, пеня, начисленная за несвоевременное погашение начисленного (доначисленного) налогового обязательства, не подлежит уплате.

В случае если руководитель налогового органа (его заместитель) в соответствии с процедурой административного обжалования принимает решение о продлении сроков рассмотрения жалобы налогоплательщика сверх сроков, определенных пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закона № 2181, пеня не начисляется в течение таких дополнительных сроков независимо от результатов административного обжалования,

Пеня не начисляется, если налогоплательщик оказался сознательным и законопослушным и до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявил и погасил налоговое обязательство

Аналогичная норма содержится в п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181, и так же, как и в случае со штрафными санкциями, налогоплательщику для не начисления пени необходимо до прихода контролирующих органов:

- представить уточненную декларацию или отразить сумму недоплаты в составе декларации по этому налогу, которая представляется за следующий налоговый период;

- уплатить сумму недоплаты;

- уплатить штраф в размере 5 % от такой недоплаты.

Получив уведомление о начислении пени, следует помнить, что начисление пени заканчивается в день:

- принятия банком, обслуживающим налогоплательщика, платежного поручения на уплату суммы налогового долга (части налогового долга). В случае частичной уплаты суммы налогового долга начисление пени приостанавливается на такую уплаченную долю;

- взыскания средств или отчуждения других активов должника;

- проведения расчета плательщика с бюджетом путем зачета встречных денежных обязательств.

Источники и порядок погашения сумм начисленной пени

Источники и порядок погашения сумм начисленной налоговыми органами пени установлены п. 7.1 ст. 7 Закона № 2181, согласно которому источниками погашения налогового долга могут быть собственные средства, в том числе полученные от продажи товаров (работ, услуг), имущественных и неимущественных ценностей, выпуска ценных бумаг и т.д.

Погашение пени может осуществляться путем проведения взаиморасчетов непогашенных встречных денежных обязательств соответствующего бюджета перед таким плательщиком налога.

Такое погашение проводится на основании заявления налогоплательщика по совместному решению налогового органа и органа государственного казначейства.

Вместе с тем, отметим, что действие абзаца 2 пп. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 Закона № 2181, который регулирует порядок проведения таких взаиморасчетов, приостанавливается законами о госбюджете вот уже второй год.

В налоговом разъяснении относительно очередности погашения и отдельных вопросов взыскания сумм налогового долга, утвержденном приказом ГНАУ от 13.11.2002 г. № 540, высказана официальная позиция: в случае если налогоплательщик в течение тридцати календарных дней с момента направления ему второго налогового требования не погасил сумму начисленной ему пени и одновременно имеет переплату (излишне уплаченную сумму) по тому же платежу (штрафным санкциям по тому же платежу), налоговый орган перед применением мер взыскания средств и продажи прочих активов такого плательщика должен осуществить зачисление указанных выше излишне уплаченных сумм в погашение пени. В случае возникновения сумм переплат по такому платежу в будущем их зачисление в счет погашения пени осуществляется до полного ее погашения.

Пример расчёта пени. Субъект хозяйствования должен уплатить за февраль 2005 года самостоятельно определенную сумму НДС в размере 1000 грн. Предельный срок уплаты - 30 мая 2005 года. Предположим, что субъект хозяйствования уплачивает сумму НДС 13 июня 2005 года, то есть просрочка уплаты составляет 14 дней. Учетная ставка НБУ со дня возникновения налогового долга до дня его погашения не изменялась и составила 9 % годовых. Рассчитаем размер пени, которую предпринимателю необходимо перечислить одновременно с погашением налогового долга.

Определим размер пени за один день просрочки:

Рассчитаем общую сумму пени:

Таким образом, субъекту хозяйствования необходимо перечислить сумму налогового долга в размере 1000 грн. и пеню в размере 4, 06 грн.

Дополнительно рекомендуем обратить внимание на то, что Инструкция № 290 в приложении также содержит примеры подробных расчётов пени, что может помочь субъектам хозяйствования при отстаивании своих законных прав и интересов в суде.

Нормативно-правовые акты

1. Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами” (далее - Закон № 2181);

2. Инструкция о порядке начисления и погашения пени по платежам, контролируемым органами государственной налоговой службы, утвержденная приказом ГНАУ от 11.06.2003 г. № 290 (далее - Инструкция № 290);

3. Инструкция о порядке исчисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в пенсионный фонд Украины, утвержденная постановлением правления Пенсионного фонда Украины от 19.12.2003 г. № 21-1 (далее - Инструкция № 21-1).

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 40 (510), 03 октября 2005 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей