Симбіоз норм Закону і роз'яснень ДПАУ

Чи треба коригувати валові витрати при
розрахунках з постачальником-нерезидентом?

Ні-ні та й надійде до редакції запитання про відображення у складі валових витрат сум в інвалюті, сплачених за імпортний товар. Щось непокоїть наших читачів у роз'ясненнях ДПАУ (листи від 31.01.04 р. № 1557/7/15-1117, від 06.08.05 р. № 7497/6/15-2315). Тому ми вирішили повернутися до цієї теми і ще раз висловити свою позицію, відповівши на найголовніші запитання.

ПИТАННЯ: 1. Як за Законом про прибуток визначити суму інвалютних валових витрат?

2. Коли виникає право на ВВ за імпортними товарами?

ВІДПОВІДЬ: 1. Необхідно скористатися нормами пп. 7.3.2: затрати в інвалюті, понесені (нараховані) платником податків у зв'язку з придбанням товарів, можуть бути включені до складу валових витрат у розмірі балансової вартості такої інвалюти.

У свою чергу, балансова вартість інвалюти визначається:

- за валютним курсом на дату нарахування (отримання) доходу - якщо інвалюта отримана як оплата раніше відвантаженого товару або як передоплата (пп. 7.3.1);

- у сумі гривень, сплаченій у зв'язку з купівлею такої інвалюти (за вирахуванням комісійних та інших послуг осіб, які здійснюють конверсійні операції),

- якщо інвалюта купується спеціально для оплати імпортного товару (пп. 7.3.4).

Крім того, платник податків має право вибрати метод оцінки балансової вартості інвалюти: ідентифікованої або середньозваженої оцінки (пп. 7.3.6).

Висновок перший. За Законом суму інвалютних валових витрат:

правильно визначати в розмірі балансової вартості інвалюти, розрахованої за спеціальними нормами;

неправильно визначати в розмірі вартості товарів в інвалюті, перерахованій за валютним курсом на дату отримання таких товарів.

2. Згідно з пп. 11.2.3 датою виникнення імпортних ВВ є дата оприбуткування товарів, отриманих від нерезидента.

Висновок другий. Що ж виходить? Одна норма Закону визначає розмір імпортних валових витрат, інша - дату їх відображення. На практиці дата визначення суми ВВ і дата, коли в імпортера виникає право на відображення таких ВВ, часто не збігаються. Отже, необхідно шукати “золоту середину” між нормами Закону.

СИТУАЦІЯ 1

Першою подією при купівлі товару у нерезидента є перерахування попередньої оплати в інвалюті.

На дату перерахування передоплати можна стверджувати, що імпортер поніс витрати в інвалюті. Отже, ми можемо визначити балансову вартість такої інвалюти за однією з вищевказаних норм (пп. 7.3.1 або пп. 7.3.4).

Висновок третій. Розрахунок балансової вартості інвалюти дозволяє визначити лише суму валових витрат, але не дає можливості відобразити її в податковому обліку, поки не здійсниться друга подія - оприбуткування товару. Так уже виписані норми Закону, а їх необхідно дотримуватися.

У цій ситуації слід:

- на дату перерахування передоплати визначити балансову вартість інвалюти;

- на дату оприбуткування імпортного товару відобразити в податковому обліку суму валових витрат, визначену на дату сплати попередньої оплати.

СИТУАЦІЯ 2

Першою подією при купівлі товару у нерезидента є придбання (отримання) товару.

У листі від 31.01.04 р. ДПАУ роз'яснює: “...платник податку при отриманні імпортних товарів на валові витрати відносить суми, які розраховані шляхом перерахування вартості товарів у гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання таких товарів...” (зазначимо, що суть цього листа аналогічна тому, що було сказано ДПАУ в листі від 06.08.05 р.).

Але такий висновок некоректний щодо норм Закону про прибуток. Як ми пам'ятаємо, у пп. 7.3.2 витрати, понесені (нараховані) платником податків, визначаються в розмірі балансової вартості інвалюти, а не в розмірі вартості товарів. Скрізь у пункті 7 мова йде про визначення балансової вартості інвалюти - або отриманої як виручка і перерахованої за валютним курсом на дату отримання доходу (пп. 7.3.1), або нарахованої до отримання і перерахованої за валютним курсом на дату нарахування доходу (пп. 7.3.1), або купленої за гривні (пп. 7.3.4), а ніяк не про вартість товарів, перераховану на дату їх отримання.

Далі в листі ДПАУ наголошує, що валові витрати не підлягають перерахунку протягом звітного періоду на підставі пп. 7.3.3 Закону про прибуток.

Із цим не можна не погодитися (курсові різниці від перерахунку заборгованості за товари не розраховуються). Так, дійсно, валові витрати не підлягають перерахунку, але тільки після того, як вони правильно визначені відповідно до норм Закону про прибуток.

А що кажуть норми Закону для нашої ситуації і що описується в листі ДПАУ?

Перша подія (отримання товару) - в імпортера є право на відображення валових витрат, тобто вони можуть бути нараховані. Але, вибачте, немає можливості визначити суму, яку треба нарахувати, - балансову вартість інвалюти. Чому? Та тому, що витрати в іноземній валюті не понесені. Наприклад, гривні на її придбання не витрачалися або інвалюта, не перераховувалася, тому що очікується надходження виручки від іншого нерезидента.

Друга подія (сплата інвалюти) - є можливість визначити балансову вартість інвалюти на підставі норми Закону про прибуток. Отже, виникає можливість відобразити в податковому обліку звітного періоду, у якому понесені витрати,, суму валових витрат, яка згодом не підлягає перерахунку протягом такого звітного періоду.

Зауважте: протягом звітного періоду, у якому понесені витрати. Що це означає?

Покажемо на прикладах, як ми це розуміємо.

ПРИКЛАД 1

Імпортер отримав товар у серпні. Зафіксував дату, на яку мав право відобразити валові витрати. Суму валових витрат не відобразив, оскільки не міг знати балансову вартість інвалюти, яку перерахує постачальнику.

У вересні розрахувався з постачальником, визначив балансову вартість сплаченої інвалюти. Відобразив валові витрати в цій сумі, яка і буде включена до декларації за звітний дев'ятимісячний період і не підлягає перерахунку протягом цього періоду.

Логічно? Так, а головне - усе в рамках Закону про прибуток.

ПРИКЛАД 2

За основу візьмемо приклад 1, тільки розрахунок з постачальником станеться в наступному звітному періоді. Якщо діяти суворо за нормами Закону, то відобразити в декларації з податку на прибуток за дев'ять місяців нічого - немає балансової вартості інвалюти.

У жовтні - розрахунок з постачальником, з'явиться можливість визначити балансову вартість інвалюти, а отже, і суму валових витрат. Тобто тільки в жовтні - уже в іншому звітному періоді (який називається річним) - імпортер може відобразити валові витрати. Це так, якщо суворо дотримуватися норм Закону про прибуток.

Примітки до прикладу 2

Що робити тим, хто може покривити душею перед Законом, щоб виконати рекомендації з роз'яснення ДПАУ (ось і вийде симбіоз, про який сказано в назві статті).

1. У серпні відобразити валові витрати (звітний період - дев'ять місяців) у сумі вартості товарів, перерахованої за валютним курсом, що діяв на дату отримання товару.

2. У жовтні, визначивши балансову вартість інвалюти, перерахованої нерезиденту за товари, унести коригування до валових витрат, тобто перерахувати їх на 20 грн. (5 020 - 5 000).

Порушення в частині того, що сума валових витрат не підлягає перерахунку, не буде, оскільки перерахунок валових витрат відбудеться:

- по-перше, не у звітному періоді їх первісного визначення, а в наступному звітному періоді;

- по-друге, не у зв'язку з розрахунком курсових різниць із заборгованості, а у зв'язку з визначенням власне їх первісної суми.

Як ставитися до листа ДПАУ?

Висновок останній. Лист ДПАУ - хороший. Особливо для платників податків, у яких після отримання товару до дати його оплати валютний курс “падає”. Чи сподобається це перевіряючим інспекторам на місцях? До того ж це всього лише лист, і він може бути відкликаний.

Ірина Киян,
головний редактор

Документи що посилаються на цей