Тайна подпункта 7.3.6, или когда налоговый агент имеет
право на налоговый кредит
Новый порядок налогообложения услуг, которые нерезидент оказывает резиденту на таможенной территории Украины, сразу же вызвал много вопросов, основные из которых:
1) имеет ли право резидент, выполняющий функции налогового агента, право на налоговый кредит и если имеет, то в какой момент это право возникает;
2) как определить базу налогообложения, если резидент осуществляет предварительную оплату услуги в иностранной валюте?
Право на налоговый кредит (НК) при осуществлении импортных операций возникает в порядке, определенном пп. 7.5.2 п. 7.5 ст. 7 Закона о НДС*. До вступления в силу “революционного” Закона № 2505** (то есть до 31.03.2005 г.) НК для операций по импорту товаров (работ, услуг) возникал на дату уплаты налога по налоговым обязательствам (НО) согласно пп. 7.3.6 ст. 7 Закона о НДС. Закон № 2505 исключил из текста пп. 7.3.6 слова “работ, услуг” и заменил их словами “сопутствующих услуг”. В итоге вышло, что “по Закону” резидент, получающий от нерезидента услугу на таможенной территории Украины, права на НК лишался. Эта редакция пп. 7.3.6 породила мнение, что резидент, который в данном случае стал с 31.03.2005 г. не просто плательщиком НДС, а налоговым агентом, должен удержать НДС из стоимости услуги, которую он получает. Однако ГНАУ не считала, что нерезидента, который услужил резиденту, надо наказать столь жестоко. В налоговой декларации строку 12.4 “услуги, полученные от нерезидента”, в которой отражался НДС, начисленный на эти услуги, не “отменили” и каких-либо новых указаний о порядке ее заполнения плательщиками не дали. Изумленные таким благодушием ГНАУ (которая обычно оперативно реагирует на любые ущемления налогоплательщиков)***, потребители услуг нерезидентов продолжали вести себя “как ни в чем не бывало”, то есть так, как будто бы пп. 7.5.2 действует в старой доброй редакции и услуги с работами из него никто не исключал. Уверенность импортеров услуг еще более окрепла, когда они узнали, что согласно изменениям в порядок заполнения налоговой накладной, внесенным приказом ГНАУ от 30.06.2005 г. № 244, они (импортеры услуг) обязаны выписывать сами себе налоговую накладную, которая, как известно, дает право на НК. А тут и изменения в Закон о НДС “подоспели”. Закон № 2771**** (обратите внимание, что он был принят после того, как ГНАУ издала приказ № 244, подтверждающий право импортеров услуг на НК) восстановил в тексте пп. 7.5.2 упоминание об услугах (работ как отдельного вида налогообложения в Украине, как известно, нет; по тому же Закону № 2771 они “вошли в состав” услуг). Теперь получилось, что право на НК при поставке услуг нерезидентом на таможенной территории Украины возникает в том же порядке, что и право на НК у импортера товаров, то есть на дату уплаты налога по НО согласно пп. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закона о НДС.
Вот здесь-то мы и переходим к главному, и скоро читатель поймет смысл заглавия этой статьи.
Подпункт 7.3.6 содержит в себе “великую тайну”. Тайна эта состоит в том, что он (пп. 7.3.6) не устанавливает даты уплаты налога. Что же он устанавливает? - Дату возникновения НО при импорте товаров и импортировании работ (услуг)! А дата возникновения НО и дата его уплаты - это, как говорят в Одессе, - “две бо-о-льшие разницы”.
Датой возникновения НО при импорте является дата подачи таможенной декларации. До 31.03.2005 г. такой датой считалась “дата оформления ввозной таможенной декларации”. Изменение чисто редакционное - уточняющее, так как что есть “дата оформления декларации”, неясно, иное дело - “дата подачи”. Ведь декларацию можно заполнить и не подать.
Но Закон о НДС не устанавливает даты уплаты НДС по НО, возникшему на дату подачи декларации. Порядок уплаты НДС при импорте товаров определяется таможенными правилами. Похоже, что законодатель “забыл” об этом и исходил из того, что дата возникновения НО и дата уплаты налога это одна и та же дата. Но, увы, если при импорте товаров такое совпадение может произойти на практике в результате применения таможенных правил, то при “импорте услуг” такое совпадение вообще невозможно, так как, согласно тому же пп. 7.3.6, “датой возникновения налоговых обязательств при импорте работ (услуг) является дата списания средств с расчетного счета плательщика налога в оплату работ (услуг) или дата оформления документа, подтверждающего факт выполнения работ (услуг) нерезидентом, в зависимости от того, какое из событий произошло первым”.
В Законе о НДС нет и не было нормы, согласно которой налог, начисленный при импорте услуги, надо уплачивать на дату возникновения НО. В этом, как и в других случаях (кроме импорта товаров), сумма НО отражается в налоговой декларации за период, в котором возникли НО. Сумма НО при импорте услуг отражается в строке 7 декларации. Таким образом, мы делаем вывод, что пп. 7.3.6 не устанавливает дату уплаты налога на добавленную стоимость при импорте услуг. Попутно отметим, что пп. 7.3.6 употребляет устаревший термин “импортирование работ (услуг)”, в то время как согласно пп. 3.1.1 п.3.1 ст. 3 Закона о НДС, объектом налогообложения является поставка услуг на таможенную территорию Украины. Но это так, к слову. Главное же в том, что дата возникновения права на НК Законом четко не установлена, а ГНАУ свою официальную позицию на этот счет не обнародовала.
Вряд ли можно считать позицией следующие рассуждения, содержащиеся в письме ГНАУ от 06.08.2005 г. № 7497/6/15-2315:
“Относительно даты возникновения права на налоговый кредит следует отметить, что до вступления в силу Закона Украины от 07.07.2005 г. № 2771-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законы Украины” в условиях действия Закона Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины”
(с 31.03.2005 г. до 29.07.2005 г.) такое право возникало в том же отчетном периоде, что и налоговые обязательства.
В связи со вступлением в силу с 29 июля 2005 года Закона Украины от 07.07.2005г. № 2771-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины”, которым изменена, в частности, редакция подпункта 7.5.2 статьи 7 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”, датой возникновения права плательщика налога на налоговый кредит для операций по импорту товаров (сопутствующих услуг) и по поставке услуг нерезидентом на таможенной территории Украины является дата уплаты налога по налоговым обязательствам согласно подпункту 7.3.6 данной статьи".
Как мы уже видели, редакция пп. 7.3.6 после вступления в силу Закона № 2771, по сути, ничем не отличается от редакции Закона о НДС до вступления в силу Закона № 2505. При этом совершенно неясно, почему ГНАУ считает, что в период с 31.03.2005 г. по 29.07.2005 г. импортер услуг получает право на НК в том же периоде, когда у него возникали НО, если согласно действовавшей в тот период редакции пп. 7.5.2 Закона у импортера услуги такого права вообще не было. При этом в бухгалтерских изданиях получила распространение точка зрения, согласно которой НК при импорте услуг возникает в периоде, следующем после возникновения НО. Мы же не видим для такого вывода никаких оснований. Мы видим иное. Норма пп. 7.2.5 п.7.2 ст. 7 Закона о НДС допускает неоднозначную трактовку прав плательщика налога. А, следовательно, возникают основания для применения пп. 4.4.1 п.4.4 ст. 4 Закона № 2181***** “конфликт интересов”, согласно которому в случае неоднозначной трактовки прав налогоплательщик (в данном случае права на НК) “решение принимается в пользу плательщика налога". Выходит, что плательщик НДС имеет право на отражение сумм НК в том же периоде, в котором возникли НО при импортировании услуг. Проще говоря, никакого налогообложения услуг в Украине нет, а есть отражение в декларации начисленных обязательств и начисленного кредита. Зачем же тогда все это надо? - спросит читатель, - уж не держит ли автор наших законодателей за дураков? Нет, не держит. Получатель (импортер) услуги все лее увеличит свои платежи в бюджет в случае, если услуга будет использована для осуществления операций, которые не являются объектом налогообложения или освобождены от НДС.
Отметим также, что такой порядок существовал с 01.10.1997 г., когда действующий Закон о НДС впервые вступил в силу. Что же касается периода “революционного законодательства” (с 31.03.2005 г. по 28.07.2005 г.), то законных оснований для НК при импорте услуг вообще не было. И смельчакам, которые в этот период отражали в декларации НК, остается уповать на лояльность налоговых органов, которая основана на письме ГНАУ от 06.08.2005 г. № 7497/6/15-2315.
И еще один вопрос волнует импортеров услуг - надо ли корректировать сумму НО в случае предоплаты за услугу иностранной валютой? Курс валют все время меняется, и если на дату предоплаты доллар стоил 5,05 грн., то при подписании акта выполнения работ он вполне может стоить 5,15 или наоборот, 4,98.
Согласно абзацу второму п.4.3 ст. 4 Закона о НДС “для услуг, поставляемых нерезидентом с местом их предоставления на таможенной территории Украины, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких услуг с учетом акцизного сбора, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, которые включаются в цену поставки услуг согласно законам Украины по вопросам налогообложения. Определенная стоимость пересчитывается в украинские гривни по валютному (обменному) курсу Нацбанка Украины, действовавшему на конец операционного дня, предшествующего дню, когда был составлен акт, удостоверяющий факт получения услуг”.
Итак, база налогообложения определяется на день подписания акта выполнения услуг, а НО, согласно пп. 7.3.6 Закона, возникают и налоговые накладные выписываются на день списания денег со счета импортера услуги. Как все это понимать? Некоторые налоговики вообще отказываются комментировать этот феномен и ждут “дополнительного законодательного урегулирования”. Но плательщик-то ждать не может. Как же быть? Думаю, что в данном случае имеет место все тот же “конфликт интересов ”, вызванный на этот раз тем, что Закон о НДС допускает “множественную трактовку обязанностей плательщика”. Поскольку Закон о НДС предусматривает корректировку НО и выписку изменения (корректировки) к налоговой накладной только в случае “изменения суммы компенсации стоимости товаров (услуг)” (п. 4.5 ст. 4 Закона о НДС), а в данном случае сумма компенсации не изменяется (изменяется только курс валюты и сумма дебиторской задолженности), то оснований для изменения НО нет.
Вот какие тайны содержит маленький подпункт Закона о НДС. А сколько их таят другие нормы?
-------------------------------------
* Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97 - ВР “О налоге на добавленную стоимость”.
** Закон Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины”.
*** На право резидентов, получающих на таможенной территории Украины услуги от нерезидентов на НК. говорилось, в частности, а письма ГНАУ от 19.07.2005 г. № 6773/6/15-2315.
**** Закон Украины от 07.07.2005 г. № 2771-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законы Украины”.
***** Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами”.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 43 (513), 24 октября 2005 г.
Подписной индекс 40783