КОНСУЛЬТИРУЕТ ГНА УКРАИНЫ

Порядок налогообложения
операций при ликвидации банкрота

(извлечение)

<...>

3. Порядок налогообложения операции по продаже имущественных активов предприятия-должника, признанного банкротом

Действующим налоговым законодательством не предусмотрено применение отдельного и/или специального режима налогообложения относительно операций по реализации активов предприятия-должника, которое признано банкротом и в отношении которого начата ликвидационная процедура, поэтому указанные операции, осуществляемые ликвидационной комиссией, облагаются налогом по общим правилам.*

Обложение налогом на
добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с пунктом 10 статьи 30 Закона Украины от 14.05.92 г. № 2343-XII “О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом” (далее - Закон № 2343-XII) продажа имущества банкрота оформляется договорами купли-продажи, которые заключаются между ликвидатором и покупателем в соответствии с законами Украины.

Операции по продаже имущества, предусматривающие передачу прав собственности за компенсацию или бесплатно, независимо от того, кто осуществляет такую продажу: само ли предприятие - собственник данного имущества, ликвидационная ли комиссия предприятия-банкрота - согласно нормам пункта 1.4 статьи 1 и пункта 3.1 статьи 3 Закона Украины от 03.04.97 № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость" (с учетом внесенных изменений и дополнений) подпадают под определение операций по поставке товаров, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины, поэтому такие операции являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.**

Нормами Закона № 2343-XII (часть 11 статьи 42) предусматривается в отдельных случаях реализация имущества банкрота как целостного имущественного комплекса. Но следует заметить, что в случае если реализуются совокупные валовые активы предприятия-банкрота (плательщика налога), то нормы подпункта 3.2.8 пункта 3.2 статьи 3 Закона “О налоге на добавленную стоимость”, согласно которым реализация указанных активов при условии передачи прав и обязанностей от предприятия-продавца к предприятию-покупателю не является объектом налогообложения, применяться не могут, поскольку при ликвидации банкрота такой правопреемственности не происходит.***

Налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость при реализации имущества банкрота у ликвидатора возникают по общим правилам, установленным пунктом 7.3 статьи 7 указанного Закона “О налоге на добавленную стоимость”, а именно по событию, наступившему раньше: либо при отгрузке данного имущества покупателю, либо при зачислении денежных средств в счет его оплаты.****

В случае если реализация имущества банкрота осуществляется ликвидационной комиссией с привлечением посредников на комиссионных началах, то при определении налоговых обязательств следует руководствоваться нормами пункта 4.7 (абзац второй) статьи 4 данного Закона, согласно которым датой увеличения налоговых обязательств комитента (в данном случае ликвидатора) будет дата получения денежных средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера.

База налогообложения операций по реализации имущества банкрота определяется в соответствии с положениями статей 4 (пункты 4.1 и 4.2 (если имущество реализуется связанным лицам)), 6 (подпункт 6.1.1 пункта 6.1) и 7 (пункт 7.1) Закона “О налоге на добавленную стоимость”, то есть исходя из общей (окончательной) цены реализации с дополнительным начислением на нее суммы НДС в размере 20%, прибавляемой к цене товаров (работ, услуг).

Что касается объектов жилого фонда, детских дошкольных заведений и объектов коммунальной инфраструктуры, которые на правах собственности принадлежали предприятию-банкроту, то в соответствии с требованиями статьи 26 Закона “О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом” такие объекты при ликвидации банкрота не включаются в состав ликвидационной массы и не подлежат продаже, а должны передаваться в коммунальную собственность соответствующих территориальных громад в порядке, установленном законодательством.

Следует заметить, что операции по передаче перечисленных объектов при соблюдении требований подпункта 3.2.9 пункта 3.2 статьи 3 Закона “О налоге на добавленную стоимость” (а именно - передача таких объектов должна происходить: между плательщиками НДС и на бесплатной основе; по решению либо Кабинета Министров Украины, либо центрального и местного органа исполнительной власти, либо органа местного самоуправления) и/или других требований данной нормы Закона не являются объектом налогообложения. При этом в случае такой передачи ликвидационная комиссия должна уменьшить сумму налога на добавленную стоимость, ранее отнесенную предприятием-банкротом в состав налогового кредита при приобретении, реконструкции или использовании указанных объектов в размере, приходящемся на неамортизированную часть таких объектов.***** В случае если не исполняется какое-либо требование указанной нормы (п/п. 3.2.9 ст. 3) Закона, передача вышеперечисленных объектов в коммунальную собственность будет подлежать обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

При ликвидации предприятия-банкрота в ликвидационную массу, подлежащую продаже, помимо имущества включаются также и ценные бумаги, которые на правах собственности принадлежат банкроту, а также его корпоративные права (в случае если он был учредителем других субъектов предпринимательской деятельности).

При рассмотрении вопроса налогообложения операций по продаже ценных бумаг за денежные средства и корпоративных прав банкрота в уставном фонде других предприятий следует руководствоваться нормами подпункта 3.2.1 пункта 3.2 статьи 3 Закона “О налоге на добавленную стоимость”. При этом с учетом дополнения, внесенного в данный подпункт Законом Украины от 25.03.2005 № 2505-IV, операции по продаже корпоративных прав начиная с 31.03.2005 не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.******

Что касается порядка заполнения налоговой накладной, реестра и декларации по НДС при реализации имущества банкрота, необходимо отметить следующее.

В соответствии с Законом Украины “О налоге на добавленную стоимость” плательщиком налога на добавленную стоимость является любое лицо, которое осуществляет налогооблагаемые операции по поставке товаров (услуг) и которое обязано осуществлять удержание и внесение в бюджет налога, уплачиваемого покупателем, а также лицо, импортирующее товары (сопутствующие услуги).

Ликвидационная комиссия осуществляет операции по продаже имущества банкрота, подлежащие налогообложению, но, учитывая то, что она выполняет только возложенные на нее полномочия по управлению делами ликвидируемого предприятия, она не должна регистрироваться самостоятельно в качестве отдельного плательщика НДС в органах налоговой службы, а действует от имени и с использованием налогового номера предприятия-банкрота, получает денежные средства на его счет и с этого же счета осуществляет платежи.

Ликвидационная комиссия в общеустановленном порядке производит расчеты с бюджетом по налогам и платежам, выписывает налоговые накладные, составляет и представляет в орган налоговой службы по месту регистрации предприятия-банкрота налоговую отчетность. При этом при составлении расчетных, платежных документов, налоговых накладных и отчетности данная комиссия должна указывать индивидуальный номер плательщика НДС, предоставленный ликвидируемому предприятию, а суммы НДС зачисляются в Государственный бюджет с банковского счета ликвидируемого предприятия.

Налоговая накладная заполняется по форме и в порядке, утвержденном приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.97 № 165 “Об утверждении формы налоговой накладной и порядка ее заполнения” (в редакции приказа ГНА Украины от 08.10.98 № 469 и с учетом последующих изменений и дополнений, включая изменения, внесенные приказом ГНА Украины от 30.06.2005 № 244), и выдается ликвидационной комиссией по требованию покупателя (если он является плательщиком НДС). При этом в строке налоговой накладной “Лицо (плательщик налога) - продавец” нужно записать “Ликвидационная комиссия по предприятию... (наименование предприятия)”, а в строке “Индивидуальный налоговый номер продавца” указывается индивидуальный налоговый номер плательщика НДС, предоставленный ликвидируемому предприятию-банкроту. Во всех других строках (“Местонахождение продавца”, “Номер телефона”, “Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (продавца)”) также указываются данные предприятия-банкрота.

Кроме того, ликвидационная комиссия должна вести реестр выданных налоговых накладных (Книги учета приобретения и продажи товаров (работ, услуг) утратили силу) в порядке, утвержденном приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30.06.2005 № 244 (зарегистрирован в Минюсте 18.07.2005 за № 770/11050). При этом в строке 04 реестра “Плательщик” нужно записать “Ликвидационная комиссия по предприятию ... (наименование предприятия)”, а в строке 05 “Индивидуальный налоговый номер плательщика НДС” указывается индивидуальный налоговый номер плательщика НДС, предоставленный ликвидируемому предприятию.

Покупатель имущества ликвидируемого предприятия в реестре полученных налоговых накладных в графе 4 “Наименование поставщика” указывает “Ликвидационная комиссия по предприятию ... (наименование предприятия)”, а в графе 5 “Индивидуальный налоговый номер” - индивидуальный налоговый номер ликвидируемого предприятия.

При составлении декларации по НДС от имени ликвидируемого предприятия ликвидационная комиссия должна руководствоваться приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.97 № 166 “О порядке заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость” (в редакции приказа ГНА Украины от 30.09.2003 № 466 и с учетом последующих изменений и дополнений, включая изменения, внесенные приказом ГНА Украины от 15.06.2005 № 213 и заполнять только разделы I “Налоговые обязательства” и III “Расчеты с бюджетом за отчетный период” (раздел II “Налоговый кредит” не заполняется, поскольку ликвидационная комиссия согласно возложенным на нее полномочиям только реализует активы, а не приобретает их. поэтому не имеет источников возникновения налогового кредита).

Обложение налогом на прибыль

Доходы, поступающие от операций по продаже активов (в том числе имущества) ликвидируемого предприятия-банкрота, включаются в валовые доходы и облагаются налогом по правилам, определенным Законом Украины от 28.12.94 № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” (в редакции Закона Украины от 22.05.97 № 283/97-ВР и с учетом последующих изменений и дополнений).

Так, при реализации основных фондов, отнесенных к группе 1, в соответствии с подпунктом 8.4.3 пункта 8.4 статьи 8 указанного Закона сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью отдельных объектов основных фондов 7-й группы и нематериальных активов включается в валовые доходы плательщика налога. А в случае их продажи по цене ниже балансовой стоимости сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи относится на валовые затраты.

При продаже объектов групп 2 - 4 их балансовая стоимость уменьшается на сумму стоимости продажи таких основных фондов. Если сумма выручки от продажи этих объектов превышает балансовую стоимость соответствующей группы, то сумма превышения включается в валовой доход (подпункт 8.4.4 пункта 8.4 статьи 8 указанного Закона).

Операции по продаже ценных бумаг облагаются налогом по правилам, установленным пунктом 7.6 статьи 7 Закона “О налогообложении прибыли предприятий”, а именно: в состав валовых доходов предприятия включается только положительная разность между выручкой от продажи таких бумаг и расходами, понесенными плательщиком в связи с их приобретением, то есть прибыль. Убытки от указанной операции в отчетном периоде не декларируются.

Денежные средства или имущество, возвращаемые банкроту - владельцу корпоративных прав в уставном фонде других предприятий при его ликвидации как субъекта предпринимательской деятельности, согласно нормам подпункта 4.2.12 пункта 4.2 статьи 4 упомянутого Закона в состав валового дохода не включаются.

4. Порядок отражения в налоговом учете невзысканной дебиторской и непогашенной кредиторской задолженностей ликвидируемого предприятия-банкрота

Одной из основных задач ликвидационной комиссии является проведение работы по взысканию дебиторской задолженности и расчетам с кредиторами, исполнению обязательств перед бюджетом и другими лицами.

Дебиторская задолженность

Дебиторская задолженность возникает в случаях:

- осуществления покупателем (в данном случае предприятием-банкротом) предварительной оплаты (авансирования) за товары, работы, услуги (согласно подпунктам 5.2.1 статьи 5 и 11.2.1 статьи 11 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” сумма такой оплаты включается в валовые затраты);

- поставки продавцом (в данном случае предприятием-банкротом) товаров, работ, услуг (согласно подпунктам 4.1.1 статьи 4 и 11.3.1 статьи 11 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” стоимость таких товаров (работ, услуг) включается в валовой доход);

- излишне уплаченных налогов, платежей (сборов);

- в других случаях.

Законом Украины “О налогообложении прибыли предприятий” предусматривается возможность отнесения плательщиком налога в состав валовых затрат сумм безнадежной дебиторской задолженности, возникшей по операциям поставки товаров (работ, услуг), но только при исполнении определенных условий.

Так, в соответствии с требованиями подпункта 5.2.8 пункта 5.2 статьи 5 указанного Закона в состав валовых затрат включаются “суммы безнадежной задолженности в части, которая не была отнесена на валовые затраты, в случае если соответствующие мероприятия по взысканию таких долгов не привели к положительному результату, а также суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности”.********

То есть в налоговом учете предприятия-банкрота на валовые затраты может быть отнесена сумма непогашенной дебиторской задолженности, но не вся, а только та задолженность, по которой истек срок исковой давности, и/или задолженность, признанная безнадежной и при условии, что дебиторская задолженность ранее не относилась на валовые затраты.

Следовательно, дебиторская задолженность, которая возникла в связи с перечислением поставщикам товаров (работ, услуг) предварительной оплаты (которые на момент ликвидации предприятия не были получены) и которая уже была ранее отнесена покупателем (предприятием-банкротом) на валовые затраты, согласно нормам указанного подпункта 5.2.8 статьи 5 данного Закона не может (во второй раз) включаться в валовые затраты, несмотря на то, что она признана безнадежной.

Что касается непогашенной дебиторской задолженности, возникшей в результате поставки покупателям товаров (работ, услуг), то в случае если такая задолженность будет соответствовать признакам безнадежной задолженности в порядке, определенном пунктом 1.25 статьи 1 упомянутого Закона, она может быть включена в состав валовых затрат.

В соответствии с пунктом 1.25 статьи 1 названного Закона безнадежной признается задолженность по обязательствам, по которой истек срок исковой давности; либо задолженность, оказавшаяся непогашенной вследствие недостаточности имущества физического или юридического лица, объявленного банкротом в установленном законодательством порядке; либо задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажора), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством, и т. п.

С учетом изложенного, если при ликвидации банкрота были приняты все меры по взысканию долга с должников (перечень таких мер приведен в пункте 12.1 статьи 12 Закона “О налоге на добавленную стоимость”********* и предусматривает обращение плательщика налога в суд с исковым заявлением о взыскании с должников задолженности и/или инициировании их банкротства), но они так и не привели к положительному результату (то есть погашению долга), о чем имеется соответствующее уведомление (например, получены решение суда о признании должника-дебитора банкротом и документ от ликвидационной комиссии такого должника о недостаточности остатков имущества банкрота для погашения долга), то ликвидационная комиссия имеет право сумму невзысканной указанной дебиторской задолженности, которая признана безнадежной, включить (вместе с НДС) в состав валовых затрат предприятия-банкрота.

Если в отношении невзысканной дебиторской задолженности не принимались соответствующие меры по ее взысканию или в результате таких мер суд не удовлетворил иск взыскателя, то такая задолженность не может считаться безнадежной и на валовые затраты не относится и в налоговом учете не отражается.

Если на момент ликвидации банкрота у него насчитывается дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности (согласно статье 71 Гражданского кодекса общий срок исковой давности составляет 3 года, но в отдельных случаях этот срок может превышать 3 года), то включение такой задолженности в состав валовых затрат осуществляется комиссией без принятия соответствующих мер по ее взысканию, но при условии, что такая задолженность ранее не была включена в валовые затраты предприятия.**********

Что касается корректировки (уменьшения) суммы налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, которая начислена продавцом (банкротом) при отгрузке покупателю товаров (работ, услуг) и которая осталась невзысканной (такая сумма числится у предприятия-банкрота в составе дебиторской задолженности), то следует отметить, что корректировка указанной суммы в результате проведения процедур урегулирования сомнительной или безнадежной задолженности либо признания долга безнадежным начиная с 31 марта 2005 года не осуществляется, поскольку третий абзац пункта 4.5 статьи 4 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”, в соответствии с которым разрешалась такая корректировка, Законом Украины от 25.03.2005 № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины” исключен.

Если у предприятия-банкрота по данным карточек лицевых счетов плательщиков налогов, ведущихся в органах государственной налоговой службы, числится переплата (излишне уплаченные суммы) по некоторым налогам, то такие суммы должны быть возвращены из бюджета или должен быть произведен соответствующий зачет (в случае если имеется долг по другим налогам) в порядке, установленном пунктом 4.4 приказа ГНА Украины от 14.03.2001 № 103 “Об утверждении Порядка списания налогового долга плательщиков налога” (зарегистрирован в Минюсте 10.01.2002 за № 16/6304).

Кредиторская задолженность

Кредиторская задолженность возникает в случаях:

- получения продавцом (в данном случае предприятием-банкротом) предварительной оплаты за товары, работы, услуги (согласно подпунктам 4.1.1 статьи 4 и 11.3.1 статьи 11 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” сумма такой оплаты включается в валовой доход);

- оприходования (в данном случае предприятием-банкротом) товаров, работ, услуг (согласно подпунктам 5.2.1 статьи 5 и 11.2.1 статьи 11 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” стоимость таких товаров, работ, услуг включается в валовые затраты);

- начисления налоговых обязательств;

- в других случаях.

Если при ликвидации предприятия-банкрота не удается в полном объеме погасить кредиторскую задолженность (вернуть предоплату), возникшую по операциям поставки товаров (работ, услуг), то суммы такой задолженности необходимо включить в состав валовых доходов предприятия-банкрота, поскольку такая задолженность согласно нормам подпункта 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” подпадает под определение доходов из других источников, в том числе:

- в виде безвозвратной финансовой помощи - если задолженность возникла по причине получения от покупателей предварительной оплаты за товары (работы, услуги), но товары (работы, услуги) продавцом-банкротом не поставлены;

- в виде стоимости бесплатно предоставленных товаров (работ, услуг) - если задолженность возникла по причине получения от продавцов товаров (работ, услуг), но оплата покупателем-банкротом не осуществлена.

При этом:

- сумма полученной предоплаты за товары (работы, услуги), которая предварительно была отражена в декларации по налогу на прибыль предприятия (строка- 01.1) как доход от продажи товаров (работ, услуг), должна быть сторнирована (уменьшена), поскольку такая операция уже не является продажей товаров;

- стоимость полученных, но не оплаченных банкротом товаров (работ, услуг) должна быть исключена из состава валовых затрат предприятия-банкрота и сумма налогового кредита по НДС (если такая сумма ранее была отнесена в состав налогового кредита) соответственно уменьшена.

Что касается кредиторской задолженности предприятия-банкрота, которая возникла в связи с начислением налоговых обязательств и которую при ликвидации банкрота не удается погасить по причине недостаточности его активов, то такая задолженность в соответствии с абзацем “а” подпункта 18.2.1 пункта 18.2 статьи 18 Закона Украины от 21.12.2000 № 2181-III “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” подлежит списанию в порядке, установленном приказом ГНА Украины от 14.03.2001 № 103 “Об утверждении Порядка списания налогового долга плательщиков налога” (зарегистрирован в Минюсте 10.01.2002 за № 16/6304).

Согласно пункту 4.4 названного приказа при наличии у плательщика излишне уплаченных сумм или сумм налога на добавленную стоимость, которые надлежит к возмещению и по которым наступил срок возмещения, определение суммы налогового долга, подлежащего списанию, может быть осуществлено путем проведения соответствующего зачета согласно действующему законодательству.

<...>

_____________

* Хотя особые правила в данном случае совсем не помешали бы...

** Да, но от того, кто осуществляет продажу, зависит, кто является плетельщиком НДС.

*** Правда, в процессе санации не исключены варианты, при которых правопреемство возникать будет.

**** По нашему мнению, у ликвидатора (ликвид-комиссии) налоговые обязательства возникать никак не могут. Ведь согласно ч. 2 ст. 25 Закона “О восстановлении платежеспособности...” ликвидатор выполняет функции руководителя (органов правления) юрлица-банкрота.

Эдак можно заставить уплачивать НДС директора!

Да и в Законе об НДС (см. п. 1.2 и ст. 2) ликвидатор (ликвидкомиссия) в качестве плательщика НДС не назван.

Впрочем, чуть ниже ГНАУ таки признаёт, что ликвидкомиссия самостоятельным (отдельным) плательщиком НДС не является.

Поэтому корректней утверждать, что налоговые обязательства возникают все-таки у самого банкрота.

***** Маловероятно, чтобы по жилью и прочей “коммуналке” был налоговый кредит. Так что уменьшать его придется вряд ли.

****** Вообще-то согласно п/п. 3.2.1 продажа корпоративных прав не является объектом обложения НДС, если она осуществляется за денежные средства или в обмен на ЦБ.

******* Крайне сомнительно.

По нашему мнению, в процессе работы ликвидкомиссии могут приобретаться необходимые услуги (например, посреднические услуги по реализации имущества или юруслуги по взысканию долгов). Почему же в этих случаях не должно быть налогового кредита?

******** Об истекшем сроке исковой давности в п/п. 5.2.8 Закона О Прибыли не говорится с 01.07.2004 г.

********* Имеется в виду статья 12 Закона “О налогообложении прибыли предприятий”.

Хотя на самом деле увязки п/п. 5.2.8 со ст. 12 нет (она существует только для банков и других небанковских финансовых учреждений). Естественно, что в Законе не оговорена обязанность принимать все меры. Так что ГНАУ явно искажает нормы Закона О Прибыли.

********** Напоминаем, что налоговики и тут опираются на старьё - древнюю редакцию п/п. 5.2.8 Закона О Прибыли.

А. КОНОНОВА,
начальник отдела рассмотрения
обращений управления НДС
Департамента налогообложения
юридических лиц

“Бухгалтер” N 38, октябрь (II), 2005 г.
Подписной индекс 74201