Объект и база налогообложения*
(из цикла “энциклопедия НДС”, с изменениями и дополнениями)
Операции, подпадающие под определение объекта
налогообложения, но не являющиеся таковым
согласно специальной норме закона
Пунктом 3.2 ст. 3 Закона о НДС** предусмотрено 24 вида хозяйственных операций, которые по своему правовому содержанию подпадают под определение поставки товаров (услуг), но не являются объектом налогообложения в силу специальной нормы.
Операции с ценными бумагами, деривативами
и корпоративными правами
Пункт 3.2 ст. 3 Закона о НДС исключил из налогооблагаемых операций три вида операций с ценными бумагами (ЦБ), деривативами и корпоративными правами:
операции по выпуску (эмиссии), размещению в какие-либо формы управления и продаже (погашению, выкупу) за денежные средства ЦБ, выпущенных в обращение (эмитированных) субъектами предпринимательской деятельности, Национальным банком Украины, Министерством финансов Украины, органами местного самоуправления в соответствии с законом, включая инвестиционные и ипотечные сертификаты, сертификаты фонда операций с недвижимостью, деривативы, а также корпоративные права, выраженные в формах, отличных от ЦБ, обмену указанных ЦБ и корпоративных прав, выраженных в иных формах, нежели ЦБ, на другие ЦБ (пп. 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС).
Абзацем вторым пп. 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС определено, что исключение из объекта налогообложения не распространяется на операции по продаже бланков дорожных, банковских и личных чеков, ЦБ, расчетных и платежных документов, пластиковых (расчетных) карточек.
Подпункт 3.2.1 п.3.2 ст. 3 Закона о НДС распространяется на операции, предметом которых являются:
а) ЦБ и деривативы;
б) корпоративные права, выраженные в формах, отличных от ЦБ.
Необходимо обратить внимание, что норма пп. 3.2.1 п.3.2 ст. 3 Закона о НДС не освобождает от обложения НДС операции с ЦБ и деривативами, эмитированными нерезидентом, если местом осуществления этой операции (местом поставки ЦБ) является Украина. Сказанное не относится к операциям с корпоративными правами, выраженными в иных формах.
К операциям с ЦБ, деривативами и корпоративными правами, которые не являются объектом налогообложения, относятся:
а) выпуск (эмиссия);
б) размещение;
в) продажа за денежные средства;
г) выкуп и погашения за денежные средства;
д) обмен ЦБ и корпоративных прав на другие ЦБ.
Ценные бумаги
Для целей обложения НДС термин “ценная бумага” должен пониматься в том значении, в котором он понимается в Законе о налогообложении прибыли***. Согласно п. 1.4 ст. 1 этого Закона ценная бумага - это документ, удостоверяющий право владения или отношения займа и отвечающий требованиям, установленным законодательством о ценных бумагах.
В Законе о налогообложении прибыли термин “ценная бумага” употребляется в более узком смысле, чем в Законе Украины от 18.06.1991 г. № 1201 - XII “О ценных бумагах и фондовой бирже” (далее - Закон о ценных бумагах)****. В частности, Закон о налогообложении прибыли, а значит и Закон о НДС, не относят к ЦБ документы, удостоверяющие долговые обязательства. К таким ЦБ относятся векселя, порядок налогообложения операций, с которыми установлен специальной нормой Закона о НДС - п. 4.8 ст. 4 этого Закона.
К ценным бумагам для целей налогообложения относятся акции и облигации, казначейские обязательства, сберегательные сертификаты, а также прямо перечисленные в пп. 3.2.1 п.3.2 ст. 3 Закона о НДС инвестиционные и ипотечные сертификаты и сертификаты фонда операций с недвижимостью.
Акция - ЦБ без установленного срока обращения, которая свидетельствует о долевом участии в уставном фонде акционерного общества, подтверждает членство в акционерном обществе и право на участие в управлении им, дает право владельцу акции на получение части прибыли в виде дивиденда, а также на участие в разделе имущества при ликвидации акционерного общества (АО) (ст. 4 Закона о ценных бумагах).
Облигация - ЦБ, которая свидетельствует о внесении ее собственником денежных средств и подтверждает обязательство возмещения ему (собственнику) номинальной стоимости этой ЦБ в установленный в ней срок с выплатой фиксированного процента (если иное не предусмотрено условиями выпуска). Облигации всех видов распространяются среди предприятий и граждан на добровольной основе (ст. 10 Закона о ценных бумагах).
Казначейские обязательства - вид ЦБ на предъявителя, которые размещаются исключительно на добровольных началах среди населения, подтверждают внесение их собственником денежных средств в бюджет и дают право на получение финансового дохода (ст. 15 Закона о ценных бумагах).
Сберегательный сертификат - письменное свидетельство банка о депонировании денежных средств, подтверждающее право вкладчика на получение после окончания установленного срока депозита и процентов по нему (ст. 18 Закона о ценных бумагах).
Инвестиционные сертификаты - ЦБ, которые выпускаются компанией по управлению активами паевого инвестиционного фонда и удостоверяют право собственности инвестора на долю в паевом инвестиционном фонде (ст. 3 Закона Украины от 15.03.2001 г. № 2299 – III “Об институтах совместного инвестирования (паевые и корпоративные инвестиционные фонды)”).
Ипотечный сертификат - особый вид ЦБ, обеспеченный ипотечными активами или ипотеками в соответствии с законом (ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, ст. 1 Закона Украины от 19.06.2003 г. № 976-IV “Об ипотечном кредитовании, операциях с консолидированным ипотечным долгом и ипотечных сертификатах”).
Сертификат фонда операций с недвижимостью - ЦБ, которая удостоверяет право его владельца на получение дохода от инвестирования в операции с недвижимостью (ст. 2 Закона Украины от 19.06.2003 г. № 978-IV “О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью” и ст. 1 Закона о налогообложении прибыли).
С 31.03.2005 г. Законом №2505***** из пп. 3.2.1 п.3.2 ст. 3 Закона о НДС исключено упоминание о приватизационных и компенсационных ценных бумагах как таких, которые больше не обращаются в Украине.
Деривативы
Под деривативом, согласно п. 1.5 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, понимается стандартный документ, удостоверяющий право и/или обязательства приобретения или продажи ЦБ, материальных или нематериальных активов, а также денежных средств на определенных им условиях в будущем. Стандартная (типовая) форма деривативов и порядок их выпуска и обращения устанавливаются законодательством.
К деривативам относятся:
А) Форвардный контракт - стандартный документ, удостоверяющий обязательство лица приобрести (продать) ЦБ, товары или денежные средства в определенное время и на определенных условиях в будущем, с фиксацией цен такой продажи на момент заключения такого форвардного контракта. При этом любая сторона форвардного контракта имеет право отказаться от его выполнения исключительно при наличии согласия другой стороны контракта или в случаях, определенных гражданским законодательством.
Претензии относительно невыполнения или ненадлежащего выполнения форвардного контракта могут предъявляться исключительно эмитенту такого форвардного контракта.
Продавец форвардного контракта не может передать (продать) обязательство по этому контракту другим лицам без согласия покупателя форвардного контракта.
Покупатель форвардного контракта имеет право без согласования с другой стороной контракта в любой момент до окончания срока действия (ликвидации) форвардного контракта продать такой контракт любому другому лицу, включая продавца такого форвардного контракта.
Б) Фьючерсный контракт - стандартный документ, удостоверяющий обязательство приобретения (продажи) ЦБ, товаров или денежных средств в определенное время и на определенных условиях в будущем, с фиксацией цен на момент выполнения обязательств сторонами контракта.
При этом любая сторона фьючерсного контракта имеет право отказаться от его выполнения исключительно при наличии согласия другой стороны контракта или в случаях, определенных гражданским законодательством.
Покупатель фьючерсного контракта имеет право продать такой контракт в течение срока его действия другим лицам без согласования условий такой продажи с продавцом контракта.
В) Опцион - стандартный документ, удостоверяющий право приобретения (продажи) ЦБ (товаров, денежных средств) на определенных условиях в будущем, с фиксацией цены на время заключения такого опциона или на время такого приобретения по решению сторон контракта.
Первый продавец опциона (эмитент) несет безусловное и безотзывное обязательство по продаже ЦБ (товаров, денежных средств) на условиях заключенного опционного контракта.
Любой покупатель опциона имеет право отказаться в любой момент от приобретения таких ЦБ (товаров, денежных средств).
Претензии относительно ненадлежащего выполнения или невыполнения обязательств опционного контракта могут предъявляться исключительно эмитенту опциона.
Опцион может быть продан без ограничений другим лицам в течение срока его действия.
В соответствии с видом ценностей деривативы подразделяются на:
- фондовый дериватив - стандартный документ, удостоверяющий право продать и/или купить ЦБ на обусловленных условиях в будущем. Правила выпуска и обращения фондовых деривативов устанавливаются государственным органом, на который возлагаются функции регулирования рынка ЦБ;
- валютный дериватив - стандартный документ, удостоверяющий право продать и/или купить валютную ценность на обусловленных в будущем условиях. Правила выпуска и обращения валютных деривативов устанавливаются НБУ;
- товарный дериватив - стандартный документ, удостоверяющий право продать и/или купить биржевой товар (кроме ЦБ) на обусловленных стандартных условиях в будущем. Правила выпуска и обращения товарных деривативов устанавливаются органом, на который возлагаются функции регулирования товарного биржевого рынка.
Корпоративные права в формах, отличных от ЦБ
Корпоративные права - это права лица, доля которого определяется в уставном фонде (имуществе) хозяйственной организации, включающие правомочности на участие этого лица в управлении хозяйственной организацией, получение определенной части прибыли (дивидендов) этой организации и активов в случае ликвидации последней в соответствии с законом, а также другие правомочности, предусмотренные законом и уставными документами. Как уже говорилось, корпоративные права в АО выражаются в ЦБ - акциях.
Корпоративные права могут также выражаться во взносах в уставный фонд общества с ограниченной ответственностью, в уставный фонд дочернего предприятия, взносы на основании договора о совместной деятельности с целью получения прибыли.
Документальным подтверждением владения корпоративными правами юридического лица являются записи в юридических документах и информация в бухгалтерском учете налогоплательщика о финансовых инвестициях.
До вступления в силу Закона № 2505, которым пп. 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС был изложен в новой редакции, в Законе о НДС не было прямого указания на то, что продажа корпоративных прав которые не выражены в ценных бумагах, не является объектом налогообложения. Правда, это можно было доказать косвенным путем, основываясь на том, что при продаже корпоративных прав, не выраженных в ценных бумагах, не возникает добавленная стоимость: ценная бумага-акция - это не более чем документ, удостоверяющий корпоративное право, которая не может существовать самостоятельно без корпоративного права. И то и другое являются правовым титулом одного и того же юридического отношения - права на долю в уставном фонде. Это отношение лишь выражается по-разному: или через ценную бумагу-акцию, или через запись в учредительных документах предприятия.
Поскольку акция является лишь выражением корпоративного права, то обложение налогом документа, право удостоверяющего, по одним правилам, а права, удостоверенного записью в учредительных документах - по другим, противоречит как воле закона и содержанию юридического отношения, так и принципам построения системы налогообложения Украины******, главным образом, принципу единого подхода.
Итак, исходя из этого, при осуществлении операций по отчуждению корпоративных прав до вступления в силу Закона № 2505, должны были применяться правила, предусмотренные пп. 3.2.1 Закона о НДС для налогообложения ценных бумаг, - такая операция объектом налогообложения не является!
Выпуск (эмиссия) ценных бумаг
Законодатель не дал точного и исчерпывающего определения эмиссии ЦБ. Однако из общего смысла законодательства Украины о ЦБ следует, что эмиссия - это выпуск ЦБ эмитентом, зарегистрированный в Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку, который является законным при условии выполнения ряда требований:
- представление эмитентом органу, регистрирующему выпуск ЦБ, своего баланса и справки о финансовом состоянии, подтвержденной аудитором;
- соблюдение эмитентом других условий, установленных законодательством.
Эмиссия становится хозяйственной операцией, если ЦБ продаются. Такую первичную продажу называют еще размещением эмитированных ЦБ.
Размещение эмитированных ЦБ может происходить путем:
- подписки на эмитированные ЦБ, проводимой самим эмитентом;
- передачи эмитированных ЦБ учредителям предприятия (такой способ эмиссии часто применяется в закрытых АО);
- размещения эмитированных ЦБ через посредника. Подписка на эмитированные ценные бумаги. Подписка на акции может проводиться только в случае выпуска этих акций открытым АО. Размещение ЦБ (как правило, это относится к акциям) путем подписки оформляется соответствующим договором о подписке на акции. Данный вопрос регулируется ст. 30 Закона о хозобществах*******. Открытая подписка на акции при создании АО организуется учредителями. Лица, желающие приобрести акции, должны внести на временный счет АО не менее 10 % стоимости акций, на которые они подписываются, после чего им выдается письменное обязательство о продаже соответствующего количества акций.
Данные операции, согласно пп. 3.2.1 п.3.2 ст. 3 Закона о НДС, не являются объектом налогообложения.
Эмитент ЦБ имеет право самостоятельно, без участия посредников осуществлять размещение ЦБ любым не запрещенным законодательством способом:
- по подписке;
- продавать акции за наличный и безналичный расчет;
- передавать акции в обмен на имущество.
Данные вопросы регулируются ст.ст. 1, 2, 6-8 Закона о ценных бумагах.
Передача эмитированных ЦБ учредителям предприятия. В закрытом АО акции новой эмиссии распределяются исключительно между учредителями и не могут распространяться путем подписки, купли и продажи на бирже. Операции по распространению эмитированных акций между учредителями закрытого АО также не являются объектом обложения НДС согласно пп. 3.2.1 Закона о НДС.
Размещение эмитированных ЦБ через посредника
Эмитент имеет право обратиться к посреднику - профессиональному торговцу ЦБ, который возьмет на себя выпуск ЦБ по поручению эмитента, а также от его имени и за его счет, и услуги по реализации эмиссии. При этом, по условиям договора, посредник может брать на себя обязательство в случае неполного размещения эмиссии, в установленный срок выкупить у эмитента нереализованные ЦБ. В этих случаях операция также не является объектом обложения НДС.
Обычно продажа (эмитирование) ЦБ осуществляется за денежные средства, такая операция не облагается НДС независимо от того, является ли это “первичной продажей”, то есть продажей только что выпущенных (эмитированных) ЦБ или продажей ЦБ на вторичном рынке, то есть продажей ЦБ лицом, которое их ранее купило (инвестором).
Первичное размещение ЦБ может осуществляться в обмен на другие ЦБ, в этом случае тоже не начисляется НДС, так как не облагается НДС обмен ЦБ на другие ЦБ.
Особенности выпуска (эмиссии) деривативов
Различные деривативы имеют свои особенности выпуска (эмиссии).
Эмитентами опционов могут быть только юридические лица - торговцы ЦБ, которые являются членами фондовой биржи или участниками ТІС, которые должны отвечать обязательным нормативам достаточности собственных средств и другим показателям и требованиям, которые ограничивают риски по операциям с ЦБ, установленным Государственной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку. Эмитент опциона на куплю ценных бумаг должен быть владельцем разового актива в количестве не менее 80 % общего количества, предусмотренного условиями выпуска опционов, или иметь договор (договоры) комиссии с владельцем (владельцами) не менее 80 % общего количества базового актива, предусмотренного условиями выпуска. Срок действия договора (договоров) комиссии должен быть не меньше срока действия опциона. Причем в этом случае базовый актив должен быть размещен у хранителя, а если эмитент сам является хранителем, - у другого хранителя. Запрещается выпуск опционов, базовым активом которых являются акции или облигации предприятий и объединений, если эмитентом базового актива не обнародована регулярная информация согласно требованиям ст. 24 Закона о ценных бумагах.
Варранты могут выпускаться лишь ОАО (далее - эмитент) и только в документарной форме. Срок действия варранта не должен превышать 1 год, а объем базового актива эмитента варрантов не должен превышать 50 % объема акций данного эмитента, выпуск (выпуски) которых был зарегистрирован. Не разрешается выпуск варрантов для покрытия убытков от хозяйственной деятельности эмитента с зачислением поступлений от продажи варрантов как результата текущей хозяйственной деятельности.
Обеспеченность выполнения варрантов может гарантироваться:
а) новым выпуском (эмиссией) акций, которые являются базовым активом относительно данных варрантов;
б) заключением договора (договоров) комиссии с владельцем (владельцами) базового актива в количестве, предусмотренном условиями выпуска варрантов с размещением этого базового актива у хранителя;
в) выкупом у акционеров принадлежащих им акций согласно части 4 статьи 8 Закона о ценных бумагах и содержанием их до окончания срока действия варрантов.
Эмитент варрантов обязан раскрывать регулярную и особую информацию, предусмотренную статьями 24 и 25 Закона о ценных бумагах и соответствующими нормативными актами Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку, также фондовой бирже, осуществляющей организацию торговли выпущенными им варрантами.
Эмитентом фьючерса является созданная фондовой (товарной) биржей клирингово-расчетная палата или расчетно-клиринговый банк, зарегистрированный Государственной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку, с которым эта биржа (ТІС) заключила соответствующий договор.
Фондовые (товарные) биржи или ТІС должны зарегистрировать правила организации торговли стандартизированными фьючерскими контрактами, которыми должна быть предусмотрена возможность отказа любой из сторон фьючерского контракта от его выполнения исключительно при наличии согласия другой стороны контракта, а также право покупателя фьючерского контракта на продажу этого контракта на протяжении срока его действия другим лицам без согласования условий такой продажи с продавцом контракта.
Выпуск корпоративных прав
в формах, отличных от ЦБ
Выпуск корпоративных прав в форме долей (паев), взносов в уставный фонд (капитал) и совместную деятельность осуществляется при подписании учредительного договора (договора о совместной деятельности) и принятии устава дочернего предприятия. Осуществляя взносы в уставный фонд (совместную деятельность), учредители как бы выкупают (покупают) корпоративные права. Если в уставный фонд вносятся денежные средства, операция НДС не облагается. До вступления в силу Закона № 2505 (31.03.2005 г.) в Законе о НДС не было прямой нормы, которая освобождала бы от НДС такую операцию. Однако и до 31.03.2005 г. такие операции НДС не облагались.
До вступления в силу Закона № 2505 освобождались от уплаты НДС операции по внесению в уставный фонд основных средств в обмен на эмитированные корпоративные права, после 31.03.2005г. эта норма из Закона о НДС исключена.
Размещение ЦБ, деривативов
и корпоративных прав в управление
Под деятельностью по управлению ЦБ и деривативами понимается деятельность, осуществляемая от своего имени за вознаграждение на протяжении определенного срока на основании соответствующего договора относительно управления переданными во владение ЦБ, которые принадлежат на правах собственности другому лицу, в интересах этого лица или определенных этим лицом третьих лиц (ст. 4 Закона Украины “О государственном регулировании рынка ценных бумаг в Украине”).
Продажа ЦБ, деривативов и корпоративных прав за
денежные средства
Продажа ЦБ и деривативов осуществляется по договорам купли-продажи, продажа может осуществляться держателем ЦБ или по его заданию (поручению) юридическим лицом, которое имеет статус торговца ЦБ.
Торговцы ЦБ - это банки и акционерные общества, уставный фонд которых сформирован исключительно за счет именных акций, и другие общества, для которых операции с ЦБ составляют исключительный вид их деятельности.
Торговцы ЦБ могут осуществлять деятельность по выпуску ЦБ, комиссионную деятельность по ЦБ и коммерческую деятельность по ЦБ.
Деятельностью по выпуску ЦБ признается выполнение торговцем ЦБ по поручению, от имени и за счет эмитента обязанностей по организации подписки на ЦБ или их реализации другим способом. При этом торговец ЦБ по договоренности с эмитентом может брать на себя обязательство в случае неполного размещения ЦБ выкупить у эмитента нереализованные ЦБ.
Комиссионной деятельностью по ЦБ признается купля-продажа ЦБ, осуществляемая продавцом ЦБ от своего имени, по поручению и за счет другого лица, а коммерческой - осуществляемая продавцом ЦБ от своего имени и за свой счет.
Стоимость соглашений, заключенных торговцем ЦБ с другими торговцами ЦБ, но не выполненных на данный момент (открытые позиции), не может превышать пятикратного размера собственного уставного фонда торговца ЦБ.
При осуществлении деятельности по выпуску ЦБ, которая проводится одновременно с коммерческой или комиссионной деятельностью по ЦБ, стоимость соглашений, заключенных торговцем ЦБ с другими торговцами ЦБ, но не выполненных на данный момент (открытые позиции), не может превышать десятикратного размера собственного уставного фонда торговца ЦБ.
Продажная или номинальная цена ЦБ, которые находятся в собственности (резерв) торговца ЦБ, осуществляющего деятельность по выпуску ЦБ или коммерческую деятельность по ЦБ, а также стоимость открытых позиций, вместе взятых, одновременно не могут превышать пятнадцатикратного размера уставного фонда торговца ЦБ.
Передача права на ЦБ и корпоративные права за товары (по бартеру), безвозмездно и в других случаях, не по смыслу пп. 3.2.1 п.3.2 ст. 3 Закона о НДС, является объектом налогообложения. Так, передача доли в уставном фонде общества с ограниченной ответственностью может осуществляться в форме “уступки доли (пая)”. ЦБ и корпоративные права могут передаваться учредителям (участникам) хозяйственного общества при его ликвидации.
На практике налоговые органы не требуют обложения НДС таких операций, но прямых оснований для этого нет.
Выкуп и погашение ЦБ и корпоративных прав за
денежные средства
Под погашением ЦБ следует понимать выплаты полной (номинальной) стоимости облигаций, после чего облигации уже не могут быть проданы, переданы и т.д. Не является объектом обложения только операция по погашению облигации за деньги, при погашении облигаций товарами (так называемые “товарные облигации”) операция облагается на общих основаниях. Под выкупом следует понимать приобретение эмитентом ранее выпущенных ЦБ с целью аннулирования или последующей продажи Выкуп ЦБ ничем не отличается от обычной купли-продажи ЦБ.
Обмен ЦБ, деривативов
корпоративных прав на иные ЦБ
Не являются объектом налогообложения операции по договорам мены, если ЦБ, деривативы и корпоративные права обмениваются на ЦБ. Обмен корпоративных прав, которые
не выражены в ЦБ, на другие корпоративные права (доли, паи) облагается НДС.
В Законе о ценных бумагах мена ЦБ на иные ЦБ не предусмотрена.
----------------------------------
* Продолжение. Начало в № 28, 38, 39, 40, 41, 42, 43/2005.
** Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97 - ВР “О налоге на добавленную стоимость”.
*** Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94 - ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997г. № 283/97 - ВР.
**** Законодательством о ценных бумагах, в частности ст. 1 Закона о ценных бумагах, установлено, что ценные бумаги - это “денежные документы, удостоверяющие право владения или отношения займа, определяющие взаимоотношения между лицом, которое их выпустило, и их собственником и предусматривающие, как правило, выплату доходов в виде дивидендов или процентов, а также возможность передачи денежных и других прав, которые проистекают из этих документов, другим лицам”. Согласно ст. 3 Закона о ценных бумагах к ЦБ относятся:
- акции;
- облигации внутренних и внешних государственных займов;
- облигации предприятий;
- казначейские обязательства;
- сберегательные сертификаты;
- векселя;
- приватизационные бумаги.
Согласно ст. 1 Закона Украины от 30.10.1996 г. № 448/96 - ВР “О государственном регулировании рынка ценных бумаг в Украине” к ЦБ отнесены также “производные ценные бумаги ценные бумаги, механизм выпуска и обращения которых связан с правом на при обретение или продажу в течение срока, определенного договором (контрактом) ценных бумаг, других финансовых и/или товарных ресурсов”, то есть деривативы.
***** Закон Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины”.
****** В соответствии со ст. 2 Закона о системе налогообложения.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 44 (514), 31 октября 2005 г.
Подписной индекс 40783