Хищение: и это всё - о нем
Как известно, осуществление хозяйственной деятельности связано с определенными рисками. К таким рискам относится, в частности, и риск хищения имущества, принадлежащего предприятию. И если неприятный случай хищения на предприятии все-таки произошел, то возникает ряд вопросов, связанных с оформлением, расчетом убытков и отражением этой ситуации в учете. Постараемся дать на них ответы.
I. Документальное оформление хищения
Итак, допустим, что исследуемое печальное событие в жизни предприятия уже произошло. Как его документально оформить и подтвердить?
Первое, что необходимо сделать, - вызвать милицию, сообщив ее работникам о происшедшем хищении. Не углубляясь в процедурные тонкости, отметим, что заявление (сообщение) предприятия о совершении преступления является поводом для возбуждения уголовного дела (ст. 94 и 95 УПК Украины). По общему правилу, изложенному в ст. 97 УПК, следователь органов МВД или орган дознания (милиция) возбуждает уголовное дело* в трехдневный срок с момента поступления соответствующего сообщения (заявления). Предприятие в таком случае получит копию постановления о возбуждении уголовного дела. Далее по делу производятся дознание и досудебное следствие.
При благоприятном развитии событий виновного в хищении обнаружат и дело передадут в суд. Последний н решит, в частности, вопрос о возмещении ущерба пострадавшему предприятию.
Однако очень даже не исключено, что лицо, совершившее преступление, так и не будет установлено. Тогда после проведения всех необходимых и возможных следственных действий для установления лица, которое совершило преступление, досудебное следствие по уголовному делу приостанавливается (см. ст. 206 УПК). При таком варианте следователь и органы дознания, конечно, обязаны предпринять меры по установлению лица, совершившего кражу (см. ст. 209 УПК). Однако всё, видимо, завершится тем, что по истечении сроков давности привлечения к уголовной ответственности дело будет попросту прекращено (ст. 211 УПК).
Вернемся к действиям предприятия. После того как представители правоохранительных органов осмотрят место преступления, предприятию необходимо провести инвентаризацию. Напомним, что согласно п/п. “г” п. 3 Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Минфина от 11.08.94г. № 69, при установлении фактов кражи проведение инвентаризации на день установления таких фактов является обязательным. По результатам инвентаризации составляется акт на списание похищенных объектов основных средств (форма № ОЗ-3, а для автотранспорта - № ОЗ-4) или ТМЦ (в произвольной форме), после чего руководитель предприятия может принять решение о списании похищенных ценностей с баланса.**
В настоящей статье мы рассмотрим вариант, при котором лицо, совершившее кражу, установлено не будет.
II. Определение размера убытков
Как известно, существует специальный порядок определения размера ущерба, подлежащего возмещению в случае, если он причинен хищением, умышленной порчей, недостачей или утратой отдельных видов имущества или ценностей, а также если фактический размер ущерба превышает его размер номинальный.
Это - небезызвестный Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный Постановлением КМУ от 22.0l.96 г. № 116 (далее - Порядок № 116).
Расчет взыскиваемой суммы убытков согласно п. 2 Порядка № 116 выглядит следующим образом:
Рз = (Бв - А) х Іінф + ПДВ + Азб х 2,
где Рз - размер убытков;
Бв - балансовая стоимость на момент установления хищения;
А - амортизационные отчисления;
Іінф - общий индекс инфляции, который рассчитывается на основании ежемесячно определяемых Госкомстатом индексов инфляции;
ПДВ - размер налога на добавленную стоимость;
Азб - размер акцизного сбора***
Однако руководствоваться Порядком № 116 можно не во всех случаях. Ранее высказывалось мнение, в соответствии с которым применять указанный Порядок при отсутствии виновных лиц не нужно. Согласно п. 10 Порядка № 116 суммы должны взыскиваться с виновного лица, а коль такового нет - то взыскивать и определять согласно Порядку № 116 нечего.
Поэтому если виновное лицо установлено не будет, на валовые затраты списывается балансовая стоимость товаров (основных средств), а не убытков, рассчитанных в соответствии с Порядком № 116.
В некоторых случаях виновное лицо может быть таки назначено из числа работников предприятия. Скажем, согласно п. 2 ст. 133 КЗоТ руководители предприятия, их заместители, руководители структурных подразделений и их заместители несут материальную ответственность в размере ущерба, но не более среднего месячного заработка, если ущерб предприятию был причинен, в частности, непринятием необходимых мер к предотвращению расхищений материальных и денежных ценностей. В данном случае расчет размера убытков производится согласно п. 2 Порядка № 116. Часть суммы, взыскиваемой с виновного лица, пойдет на покрытие убытков предприятия от хищения, а остаток взысканной суммы перечисляется в бюджет - согласно п. 10 Порядка № 116. Разумеется, если она не превышает средний месячный заработок упомянутых руководящих лиц. Ну и, конечно, если будет принято стратегическое решение назначить виновным руководителя (заместителя).
III. Хищение объектов ОФ
Налог на прибыль
Если на предприятии похищены объекты ОФ, то налоговые последствия в отношении налога на прибыль регулируются п/п. 8.4.8 и 8.4.9 Закона О Прибыли.
Поскольку совершить хищение объектов ОФ группы 1 достаточно сложно****, рассмотрим налоговый учет операций хищения ОФ групп 2, 3 и 4.
В случае хищения ОФ групп 2, 3 и 4 балансовая стоимость этих групп не изменится - согласно п/п. 8.4.8 “б”. Из этого следует, что расходы, осуществленные предприятием при приобретении и/или улучшении таких объектов, продолжают амортизировать. Однако при поступлении компенсации от страховой компании или виновных лиц производится уменьшение балансовой стоимости соответствующей группы ОФ. Балансовая стоимость уменьшается на сумму компенсации в том периоде, на который приходится поступление этой компенсации.*****
Однако в отношении застрахованных объектов ОФ применимость п/п. 8.4.9 к получению компенсации при наступлении страхового случая не так уж и однозначна. Осторожным налогоплательщикам рекомендовалось руководствоваться абз. 2 п/п. 5.4.6 Закона О Прибыли (подробнее об этом - см. в разделе, посвященном хищению ТМЦ).
НДС
В соответствии с абз. 2 п. 4.9 Закона об НДС правила ликвидации ОФ по самостоятельному решению плательщика налога (согласно которым такую ликвидацию приравнивают к поставке ОФ) не распространяются на случаи, если ликвидация осуществляется, в частности, в связи с хищением ОФ. Поэтому налоговые обязательства в случае хищения ОФ не начисляются. Естественно, такое право у плательщика налога возникает при наличии подтверждающих документов.
Однако предприятия, пострадавшие вследствие хищения ОФ, не должны представлять и документы, подтверждающие невозможность использования похищенных ОФ по их первоначальному назначению.****** Требование о необходимости представления, напомним, установлено в абз. 2 п. 4.9 Закона об НДС, но оно касается только тех случаев, когда плательщик налога принимает решение об уничтожении, разборке или преобразовании ОФ другими способами, вследствие чего ОФ не может использоваться в будущем по первоначальному назначению.
В случае с хищением нет оснований для начисления налоговых обязательств в соответствии с абз. 5 п/п. 7.4.1 Закона об НДС. Последний требует начисления НДС только в случае перевода ОФ в состав фондов непроизводственных. Ничего подобного при хищении ОФ не происходит. Так что оснований для начисления НДС мы не видим.
Кроме того, нет необходимости и в корректировке НДС, приходящегося на несамортизированную часть похищенных ОФ. С отсутствием такой корректировки уже согласилась и ГНАУ*******, о чем свидетельствует консультация директора Департамента налогообложения юридических лиц ГНАУ А. Богдана и главного государственного налогового ревизора-инспектора Г. Рябенченко.
Правда, в обоснование своей позиции ответственные лица ГНАУ ссылаются на п/п. 8.4.8 “а” Закона О Прибыли, в соответствии с которым балансовая стоимость ликвидируемых объектов ОФ группы 1 относится на валовые затраты. НДС в отношении других групп ОФ не корректировался по иной причине: согласно п/п. 8.4.8 “б” стоимость похищенных ОФ все равно продолжала амортизировать. В нашем комментарии к консультации подчеркивалось, что в связи со вступлением в силу 31.03.2005 г. новой редакции п/п. 7.4.1 Закона об НДС опасность для налогового кредита по ликвидируемым ОФ стала еще меньше. Так что в новых условиях ссылка, на п/п. 8.4.8 Закона О Прибыли в принципе не нужна. Ведь валовозатратность и амортизируемость условиями для начисления (сохранения) налогового кредита уже не являются.
А как быть с НДС при поступлении компенсации от страховой компании или виновного лица?
Некоторые специалисты считают, что, поскольку в данном случае согласно п/п. 8.4.9 “б” Закона О Прибыли балансовая стоимость групп 2 - 4 уменьшается на сумму такой компенсации, необходимо сторнировать налоговый кредит исходя из остаточной стоимости соответствующей группы ОФ.
Применив к остаточной стоимости соответствующую ставку НДС, можно получить величину налогового кредита, который следует отсторнировать. Однако такой подход, на наш взгляд, был актуален для осторожных плательщиков до 31.03.2005 г., когда п/п. 7.4.1 Закона об НДС устанавливал прямую связь между налоговым кредитом и расходами, которые подлежат амортизации. Сегодня такой связи уже нет. Поэтому угроза корректировки становится еще призрачней.********
Кстати, А. Богдан в паре с Г. Рябенченко в упоминавшейся выше консультации сообщили, что в размер компенсации, поступившей от виновного лица, должна включаться и сумма НДС. Такой подход (если понимать, что НДС нужно перечислить в бюджет) вызывает у нас большие сомнения, поскольку в данном случае отсутствует объект обложения НДС - операция по поставке товаров (услуг). Ведь в рассматриваемой ситуации гражданско-правовой договор на хищение объекта ОФ с виновным лицом не заключался! Поэтому взимать НДС в этом случае как-то не очень законно.
Если компенсация поступает от страховой компании, то НДС, по нашему мнению, точно быть не должно. Ведь со страховой компанией так же, как с виновным лицом, гражданско-правовой договор на поставку товара не заключается.
Не должно быть, как нам кажется, и распределения налогового кредита по НДС в соответствии с п/п. 7.4.3 Закона об НДС. Ведь такое распределение применяется только при одновременном использовании ОФ в облагаемых и необлагаемых операциях отчетного периода. При хищении, разумеется, подобной одновременности не наблюдается (по нашему мнению, хищение - даже с последующим поступлением компенсации - вообще нельзя считать операцией - ни облагаемой, ни необлагаемой: под операцией, судя по текстам Закона об НДС и декларации по налогу на добавленную стоимость, понимается поставка товаров (услуг). А она в нашем случае явно отсутствует).
“Досрочное” хищение ОФ
Ранее рассматривалось налогообложение хищения ОФ, которые не проработали на предприятии одного года. В зависимости от того, чем (ОФ или товаром) считаются эти матценности, определяется и налоговый учет такой операции. Казалось бы, редакция п/п. 8.2.1 Закона О Прибыли, действующая с 01.01.2003 г., заменившая слова “которые используются” словами “которые предназначаются <...> для использования”, проблему “молодых” ОФ решила. Ан нет!
Налоговики по-прежнему склонны игнорировать эти изменения, о чем свидетельствуют, в частности, письмо ГНАУ от 27.06.2003 г. № 5768/6/15-1116.
Поэтому проблема, связанная с налогообложением “досрочно похищенных” ОФ, остается актуальной и в настоящее время. Правда, доказывать, что похищенные лмгтценности - это все-таки ОФ, стало теперь гораздо легче.*********
IV. Хищение ТМЦ. Налог на прибыль
Для отражения в налоговом учете предприятия последствий хищения ТМЦ Закон О Прибыли, в отличие от ОФ, специальных норм не предусмотрел. Поэтому результаты столь грустного события должны, на наш взгляд, определяться с учетом невозможности дальнейшего использования похищенных ТМЦ в хозяйственной деятельности предприятия.
По мнению ГНАУ, изложенному в письме от 16.12.2003 г. № 10283/6/15-1116, товары, утратившие материальную ценность вследствие непригодности или порчи, считаются неиспользованными в хоздеятельности и подлежат списанию с помощью механизма п. 5.9 Закона О Прибыли. Аналогичный механизм целесообразно применять и при списании похищенных товаров.
Поэтому если похищенные ТМЦ были приобретены в одном из прошлых отчетных налоговых периодов, то их стоимость следует отразить в графе 4 “Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности” таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль.
В принципе, уменьшение суммы валовых затрат можно произвести и без применения упомянутой графы 4, а просто путем уменьшения суммы валовых затрат по приобретенным ТМЦ по строке 04.1 декларации. Результат все равно будет одинаковый. Однако налоговики традиционно тяготеют к корректировкам через приложение К1/1. Так что сделайте им приятное.
Если похищены “свежеприобретенные” ТМЦ, то в валовых затратах текущего отчетного периода их стоимость участвовать не будет вообще.
Смелый плательщик может свои валовые затраты и не уменьшать, мотивируя это тем, что хищение ТМЦ вовсе не означает, что ТМЦ использованы не в хозяйственной деятельности. Ведь исходя из положений ГК право собственности на такие ТМЦ по-прежнему принадлежит предприятию (в бухучете такие ТМЦ можно перевести на отдельный субсчет - например, на субсчет 286 “Товары похищенные”); возбужденное уголовное дело подтверждает, что наши правоохранительные органы негодяя ищут, а значит, после установления лица, совершившего это ужасное преступление, похищенные ТМЦ будут у него изъяты.
Следовательно, плательщик может рассчитывать на то, что указанные ТМЦ рано или поздно будут возвращены предприятию, а значит, таки .будут использованы в хоздеятельности. Иными словами, хищение - что-то типа ответхранения. Ведь и похищенное, и хранящееся имущество в конце концов должно быть возвращено собственнику.
При получении от виновного лица сумм возмещения ущерба согласно п/п. 4.2.3 Закона О Прибыли валовые доходы не будут возникать только в части компенсации прямых расходов или убытков, возмещенных “по решению суля или в результате удовлетворения претензий в порядке, установленном законодательством”.
Поэтому во избежание валовых доходов рекомендовалось направить виновнику претензию о возмещении ущерба и получить это возмещение по ней. В случае отказа виновного лица возместить ущерб придется обращаться в суд.
Важно, что маневры с невключением компенсации в валовой доход могут производить только те плательщики налога, которые уменьшили свои валовые затраты на суммы ущерба вследствие хищения ТМЦ (см. все тот же п/п. 4.2.3 Закона О Прибыли).
Если пострадавшее предприятие свои ТМЦ предусмотрительно застраховало, то согласно п/п. 5.4.6 Закона О Прибыли оно отражает валовые затраты только в сумме застрахованных убытков, возникших вследствие хищения ТМЦ, в налоговом периоде их понесения (на основании страхового акта). Такие расходы отражаются, по всей видимости, по стр. 04.12 декларации по налогу на прибыль.
Суммы страхового возмещения в периоде их получения предприятие включает в валовой доход (стр. 01.6 декларации по налогу на прибыль).
НДС
Поскольку в дальнейшем похищенные ТМЦ все-таки вряд ли будут использоваться в хозяйственной деятельности предприятия (да еще и в облагаемых операциях), соответствующую сумму НДС, приходящуюся на стоимость похищенного, следует отсторнировать. Вполне возможно, что потом эти ТМЦ в хоздеятельности использоваться будут, но уже у другого субъекта. Если товары найдут и вернут предприятию, налоговый кредит можно восстановить.
Если ТМЦ были приобретены в одном из прошлых отчетных периодов, то сумма НДС корректируется по стр. 16.3 декларации по налогу на добавленную стоимость. Если же ТМЦ похищены в периоде их поступления, то сумма НДС, уплаченного при их приобретении, просто не включается в состав налогового кредите. Некоторые специалисты рекомендуют отражать эту сумму по стр. 14 декларации по налогу на добавленную стоимость.
Смелый же плательщик, который решился на сохранение ВЗ, может оставить налоговый кредит в неприкосновенности. Для такого плательщика это будет вполне логично.
V. Хищение в магазинах самообслуживания
Как известно, в настоящее время получили широкое распространение магазины самообслуживания (супермаркеты, гипермаркеты и пр.). Однако этому методу продажи товаров присущ определенный риск, связанный с так называемой “забывчивостью” покупателей. Поскольку потери (или, проще говоря, хищение товаров) в магазинах такого типа являются существенными, их учет имеет свои особенности.
Нормы списания потерь, установленные для магазинов самообслуживания, определены приказом Минторга СССР от 25.03.84г. № 75 “Об утверждении дифференцированных размеров списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания” (далее - приказ № 75). Еще в 1999 году МВЭСторг Украины (см. письмо от 23.11.99 г. № 15-06/30-840) сообщал, что приказ № 75 силы не утратил и действовать продолжает. Его действие в настоящее время подтверждено и письмом Минюста Украины от 09.09.2005г. № 24-48-69. Размер специальных норм товаров в соответствии с п. 3 Порядка, утвержденного приказом № 75, устанавливается дифференцированно в зависимости от товарного ассортимента и площади торгового зала, в процентах к объему реализации товаров методом самообслуживания.
По нашему мнению, нормы потерь товаров в магазинах самообслуживания являются аналогом норм естественной убыли. Ведь государство признало, что такие потери неизбежны. Они безусловно связаны с ведением хозяйственной деятельности по торговле методом самообслуживания. Поэтому такие расходы в пределах норм должны включаться в валовые затраты как неотъемлемая часть расходов предприятия, удовлетворяющая условиям п. 5.1 и п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли. Аналогично сумма НДС, приходящаяся на стоимость товаров в пределах специальных норм, согласно п/п. 7.4.1 Закона об НДС включается в состав налогового кредита по НДС.
Правда, ГНАУ в письме от 14.01.2002 г. № 251/6/15-1116 “Относительно отражения в бухгалтерском и налоговом учете товарных запасов, похищенных в магазинах самообслуживания” настаивает на том, что товарные запасы, которые были похищены в магазинах самообслуживания, следует считать израсходованными на цели, не связанные с подготовкой, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг). Поэтому на стоимость таких товаров должны быть уменьшены валовые затраты продавца.
Мы с приведенным мнением ГНАУ, разумеется, не согласны (аргументы - см. выше). Впрочем, письмо от 14.01.2002г. было издано в период, когда ГНАУ отказывалась признавать в валовых затратах даже неизбежный брак. А поскольку со временем налоговики отказались от концепции непризнания валовозатратности потерь в пределах существующих норм естественной убыли (см. письмо ГНАУ от 16.12.2003 г. № 10283/6/15-1116), то можно надеяться, что их позиция изменилась на противоположную и в отношении спецнорм для магазинов самообслуживания.
А на прощание желаем вам как можно реже сталкиваться с описанными выше ситуациями.
_____________
* Вероятнее всего, дело будет возбуждено по ст. 185 УК “Кража”.
** Если не испытывает оптимизма по поводу работы правоохранительных органов и не уверен в том, что похищенные ценности принесут в будущем экономическую выгоду.
*** Кроме того, существуют некоторые особенности определения ущерба при хищении узлов, деталей, полуфабрикатов и объектов НЗП, бланков ЦБ и документов строгого учета, МБП и пр.
**** Ну разве что вор-виртуоз за ночь разберет здание и вывезет разобранное в неизвестном направлении...
***** О том. как рассчитать компенсацию, которая уменьшит балансовую стоимость группы.
****** Такие документы (типовые формы) ГНАУ указала в письме от 06.05.2001 г. № 2235/6/16-1215-26
******* А в упомянутом письме от 06.05.2001 г. ГНАУ настаивала на корректировке НДС, приходящегося на несамортизированную часть ОФ.
******** Хотя в ГНАУ пока делают вид, что не заметили отмену увязки ВЗ (амортизации) с налоговым кредитом - см. письмо от 13.06.2005г. № 5436/6/15-2315.
********* Аргументы в пользу того, что срок эксплуатации на “основнофондовость” матценностей при их скором выбытии с предприятия не влияет.
“Бухгалтер” N 40, октябрь (IV), 2005 г.
Подписной индекс 74201