Относительно филиалов, являющимися
самостоятельными плательщиками НДС
У предприятий, имеющих филиалы, очень много проблем есть всегда. Но количество этих проблем резко возрастает в случае, когда филиал является самостоятельным плательщиком НДС.
О такой ситуации мы и поговорим.
Регистрация
Согласно п. 1.3 Закона об НДС плательщиками налога на добавленную стоимость являются лица, состав которых определен в п. 1.2 Закона, а именно:
1) субъекты предпринимательской деятельности;
2) иные юридические лица;
3) физические лица;
4) представительства нерезидента.
Как видим, обособленные подразделения юридических лиц - резидентов в этом перечне не указаны, в связи с чем по формальным признакам плательщиками НДС они являться не могут.
В то же время ГНАУ разрешила регистрировать обособленные подразделения в качестве плательщиков НДС при их желании и отсутствии возражений по данному вопросу со стороны головного предприятия (см., например, извлечение из ее письма от 30.01.2002 г. № 1707/7/16-1217 (далее - письмо № 1707).
В итоге получилось, что часть филиалов не совсем законно оказалась в числе плательщиков НДС. Но поскольку порядок налогообложения таких плательщиков Законом об НДС предусмотрен не был, а налоговики свое видение данной процедуры не описали, на практике решать проблемы НДСного учета предприятиям пришлось по собственному усмотрению - с со провождающими неурегулированность негативными последствиями, о которых мы поговорим далее.
Внутреннее движение
Но вначале - о хорошем. Единственный момент, который почти не вызывает вопросов при “самостоятельной” филиальной уплате НДС, - это операции передачи имущества между головным предприятием и обособленными подразделениями, а также между самими обособленными подразделениями. Эти операции согласно Закону об НДС поставкой не являются, поскольку не предусматривают перехода права собственности. Соответственно такая передача, как правило, объектом обложения НДС не является, независимо от того, зарегистрировано обособленное подразделение в качестве плательщика НДС или нет. НДС по указанным операциям может возникнуть только в двух случаях:
1) если передача имущества в пределах юридического лица осуществляется для непроизводственного использования;
2) если при передаче изменяется направление использования имущества: до этого оно использовалось при осуществлении облагаемых НДС операций, после - при осуществлении необлагаемых.
Изложенный подход поддержала и ГНАУ - в письме № 1707:
“В случае передачи для производственного использования товаров (работ, услуг) в пределах баланса плательщика налога (головной организации), расходы по которым относятся на валовые затраты производства (обращения) и подлежат амортизации, если передача ТМЦ или основных производственных фондов происходит от одного филиала другому (независимо от того, зарегистрированы ли такие филиалы в качестве плательщиков НДС), либо от головной организации одному из филиалов (независимо от факта регистрации в качестве плательщика НДС), либо, наоборот, от одного из филиалов головной организации (в рамках юридического лица право собственности не изменяется), такая передача не облагается НДС. При этом следует отметить, что операции по передаче структурными подразделениями (зарегистрированными в качестве плательщиков НДС) для последующей продажи готовой продукции (газа природного, электроэнергии, нефти, работ, услуг и т. п.), расчеты за которую производятся головной организацией путем распределения централизованно полученных денежных средств, облагаются налогом на общих основаниях.
С учетом положений п. 4.2 ст. 4 Закона Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” операции по передаче, совершаемой в пределах баланса плательщика НДС для непроизводственного использования, расходы на которое не относятся на валовые затраты производства (обращения) и не подлежат амортизации, или (если) в результате такой передачи изменяется их использование с облагаемой на не облагаемую налогом деятельность, подпадают под объект налогообложения, при котором база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычной цены.
Кроме того, в случае если головной организацией или каким-либо (ее) филиалом производится передача (продажа) имущества (товаров, работ, услуг) на сторону с переходом права собственности, такая передача облагается налогом на общих основаниях. При этом ответственность за правильность исчисления и уплаты налога несет головное предприятие, а при условии регистрации филиала - как сам филиал, зарегистрированный в качестве плательщика НДС, так и головное предприятие”.
Аналогичную точку зрения высказывал также ВХС (еще будучи ВАС, то есть Высшим арбитражным судом) - см. извлечение из постановления его судебной коллегии от 21.06.2000 г. по делу № 04-1/12-21/49.
Не совсем, правда, ясно ГНАУ выразилась в письме № 1707 в отношении передачи готовой продукции подразделениями. Непонятно, то ли речь идет о передаче готовой продукции покупателям, то ли о передаче внутри компании.
Однако в письме ГНАУ от 04.01.2002 г. № 100/6/16-1215, содержащем аналогичные выводы (в плане необложения движения ТМЦ между головным предприятием и обособленными подразделениями или между обособленными подразделениями), такой неясности нет. Поэтому при желании можно использовать именно это письмо.
Непроизводственное использование
Порядок обложения “НДС-самостоятельных” филиалов находится в тумане.
В частности, не вполне понятно, кто должен уплачивать НДС в случае передачи имущества для непроизводственного использования от обособленного подразделения, зарегистрированного в качестве плательщика НДС, головному предприятию.
Напомним, что порядок обложения такой операции регулируется нормами п. 4.2 и п/п. 7.4.1 Закона об НДС, первая из которых предусматривает обложение по обычной цене, а вторая - по обычной цене, но не ниже цены приобретения (изготовления, сооружения). Эта проблема уже рассматривалась ранее в отношении обычных - “нефилиальных” - предприятий.
Поэтому можно сделать вывод о том, что налоговые обязательства должны возникать у головного предприятия, поскольку согласно нормам п. 4.2 облагается “передача товаров (работ, услуг) в пределах баланса плательщика налога для непроизводственного использования”, а у обособленного подразделения передача головному предприятию за рамки баланса выходит. Исходя из этого получается, что в пределах баланса передавать товары для непроизводственного
использования может только юрлицо - головное предприятие, которое, по идее, и должно уплачивать НДС. Однако из-за неурегулированности описанной ситуации не исключено, что налоговики на местах будут настаивать на возникновении НДС у филиала. По правде говоря, и мы в данной ситуации, пожалуй, отступили бы от буквы закона (тем более что эта буква такие ситуации изначально не учитывала) и говорили бы о возникновении налоговых обязательств у того подразделения, которое осуществляет такую передачу.
“Разорванные” операции
Следующий проблемный момент обложения НДС связан с отражением налогового кредита по операциям, когда товар от поставщиков получает обособленное подразделение, а деньги за него уплачивает головное предприятие - или наоборот.
Изложим различные подходы к решению данной проблемы.
1. По мнению автора, наиболее соответствует Закону об НДС порядок, при котором налоговый кредит по таким операциям возникает у того лица (филиала или головного предприятия), в отношении которого произошло первое событие между получением налоговой накладной (оприходованием) и перечислением предоплаты за товар. При этом, безусловно, необходимо следить, чтобы налоговые накладные выписывались на соответствующего плательщика НДС (головное или филиал). Аналогично (по первому событию), на наш взгляд, нужно определять и подразделение, у которого возникают налоговые обязательства по продаваемому товару.
Однако некоторую неясность в такой порядок отражения вносит п/п. 7.4.1 Закона об НДС, в соответствии с которым налоговый кредит отчетного периода связан с дальнейшим использованием товаров (услуг) в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика. Исходя из этого при буквальном подходе филиал, передавший полученный товар с отраженным налоговым кредитом для использования головному предприятию или другому подразделению, должен право на налоговый кредит утратить. Поэтому для избежания НДСных проблем хорошо бы организовать деятельность предприятия таким образом, чтобы первое событие происходило у того подразделения, которое впоследствии и использует полученный товар в хозяйственной деятельности.
Между тем, если подобный порядок реализовать невозможно, то настаивать на праве на налоговый кредит у лица по первому событию можно - ссылаясь на то, что плательщиком налога согласно п. 1.2 и 1.3 Закона об НДС является юрлицо в целом. Следовательно, п/п. 7.4.1 необходимо воспринимать через призму их норм. И поскольку полученный товар был использован в рамках хозяйственной деятельности иглица, то нормы п/п. 7.4.1 нарушены не были.
Аналогично, на наш взгляд, должен решаться проблемный вопрос, касающийся операций отгрузки товара покупателю обособленным подразделением при получении средств головным предприятием (или операций противоположных).
Хотя ввиду неурегулированности данного вопроса возможны и другие подходы к его решению.
2. Согласно данному подходу налоговый кредит (налоговое обязательство) возникает у того филиала, который заключал соответствующий договор поставки, то есть у того, чей руководитель подписывал по доверенности от имени предприятия договор на поставку товара. Однако применение этого подхода может быть осложнено в ситуации, когда договор подписывает руководитель одного подразделения, товар получает другое подразделение, оплачивает его третье подразделение, а продавать потом будет вообще головное предприятие.
Кроме того, возможны случаи, когда договор на поставку на основании доверенности от имени предприятия подписывает лицо, которое вообще работником предприятия не является.
3. Согласно этому подходу налоговый кредит предоставляется тому подразделению, которое получает товар от поставщика (или налоговые обязательства возникают у того подразделения, которое отгружает товар поставщику).
Этот подход, в принципе, более логичен, чем предыдущие два, однако небезупречен.
Во-первых, он не решает изложенной выше проблемы с п/п. 7.4.1 Закона об НДС.
Во-вторых, в случае если другое подразделение осуществляет предоплату за получаемый товар, подразделение - получатель товара налоговый кредит по этому товару сможет отразить только при оприходовании.
Налоговикам подобный порядок может не понравиться. Вряд ли они согласятся с налоговым кредитом по предоплате у подразделения, не имеющего на нее платежного поручения.
К тому же предприятие на момент совершения предоплаты может еще не знать, на каком подразделении будет приходоваться товар, и, соответственно, не сможет объяснить поставщику, на какое подразделение тому следует выписать налоговую накладную. А поставщики, по всей видимости, автоматически будут выписывать налоговые накладные по моменту поступления предоплаты тому, кто ее произвел.
Но самой большой проблемой предприятия с филиалами - самостоятельными плательщиками НДС является то, что при осуществлении операций, в которых закупку осуществляет одно подразделение, а продажу - другое, возникает ситуация, когда налоговые обязательства сосредоточиваются на одном подразделении, а налоговый кредит - на другом. То есть по сути “одно” предприятие начинает работать без налогового кредита, поскольку попросту не может им воспользоваться для того, чтобы перекрыть налоговые обязательства.
Снятие с регистрации
Резюмируя сказанное, можно сделать вывод о том, что в ряде случаев филиалам выгоднее и безопаснее для целей налогового учета самостоятельными плательщиками НДС не являться.
В случае же наличия “отдельной регистрации”, отягощенной вышеупомянутыми проблемами, можно пойти двумя путями: попробовать получить разъяснение из местной ГНИ по интересующим вопросам или сняться с регистрации. При избрании второго пути следует учесть, что согласно нормам п. 9.8 Закона об НДС в момент снятия с регистрации могут возникнуть НДСные обязательства по обычным ценам в отношении товарных остатков и основных фондов. Поэтому перед осуществлением этой процедуры их целесообразно будет передать головному предприятию, а после снятия - получить обратно.
Правда, более смелые предприятия могут не начислять налоговые обязательства (даже если и не оформят соответствующую передачу) - используя по аналогии рассуждения, изложенные в конце письма ГНАУ от 14.10.2005г. № 20512/7/16-1417.
“Бухгалтер” № 42, ноябрь (II) 2005 г.
Подписной индекс 74201