Кто платит налог на землю при аренде помещения,
находящегося в коммунальной собственности
ВОПРОС: Наше предприятие арендует второй этаж в трехэтажном нежилом здании. Указанное здание принадлежит предприятию коммунальной собственности, которое пользуется льготой по уплате налога на землю. В договоре аренды указано, что арендатор ежемесячно самостоятельно возмещает арендодателю сумму земельного налога.
Правильно ли арендодатель выставляет счета на возмещение налога на землю? Или наше предприятие должно уплачивать налог на землю самостоятельно?
ОТВЕТ: Начнем ответ с изложения наиболее общих нормативных положений. В соответствии со ст. 2 Закона “О плате за землю” использование земли в Украине является платным, а плата за землю взимается в двух формах - в виде земельного налога или арендной платы за землю. Земельный налог уплачивают собственник земли и землепользователь, а за земельные участки, предоставленные в аренду, взимается арендная плата.
Согласно ст. 5 этого же Закона субъектом платы за землю являются собственник земельного участка и землепользователь, в том числе арендатор. Объектом же платы за землю является земельный участок, находящийся в собственности или пользовании, в том числе на условиях аренды. Поскольку в случае аренды помещения в здании арендатору земельный участок не выделялся, то в рассматриваемой ситуации арендатора помещения субъектом платы за землю считать нельзя.
Подтверждение этому содержится и в ч. 5 ст. 12 Закона “Оплате за землю”, в соответствии с которой:
“Если предприятия, учреждения и организации, пользующиеся льготами по земельному налогу, имеют в подчинении хозрасчетные предприятия либо сдают во временное пользование (аренду) земельные участки, отдельные здания или их части, налог за земельные участки, занятые этими хозрасчетными предприятиями или зданиями (их частями), переданными во временное пользование, уплачивается в установленных размерах на общих основаниях”.
Таким образом, плательщиком налога на землю в этом случае остается предприятие-арендодатель, а арендатор только компенсирует ему сумму данной налога. Приведенный вывод нашел развитие в разъяснениях специалистов по земельному законодательств ГНАУ.*
У арендатора помещения нет обязанности заключать договор аренды земельного участка. Это подтверждает и письмо Госкомзема Украины от 12.05.2005 г. № 14-22-13/3702, согласно которому для заключения договора аренды земельного участка при аренде помещения в многоэтажном доме нет оснований.
В качестве дополнительного аргумента можно использовать Гражданский кодекс Украины, ч. 1 ст. 796 которого гласит:
“Одновременно с правом найма здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) нанимателю предоставляется право пользования земельным участком, на котором они находятся, а также право пользования земельным участком, прилегающим к зданию или сооружению, в размере, необходимом для достижения цели найма”.
Обращаем внимание на то, что исходя из положений ГК право пользования земельным участком возникает у арендатора помещения “в одном пакете с правом пользования помещением и самостоятельного оформления не требует. Иными словами, договор аренды недвижимости достаточно и в оформлении аренды земельного участка нет необходимости.
Теперь зададимся вопросом: обязан ли арендатор помещения компенсировать арендодателю земельный налог?
Статьей 797 ГК установлено, что плата, взимаема с нанимателя здания или другого капитального сооружения (их отдельной части), состоит из платы за пользование им и платы за пользование земельным участком.
Поэтому при заключении договора аренды здания (помещения) арендодатель может предусмотрен в данном договоре возмещение соответствующей части земельного налога. Это возмещение вполне может рассматриваться как плата за пользование земельным участком.
Следует отметить, что такая компенсация (возмещение) действительно нередко включается в качестве условия в договор аренды. С возможностью включения в договор аренды условия о возмещении налога на землю согласен и Госкомзем Украины (см. письмо от 12.05.2005 г.).
Поскольку в вашем договоре аренды нежилого помещения возмещение арендатором соответствующей суммы земельного налога сверх платы за пользование помещением предусмотрено, то выставление арендодателем счета на возмещение налога на землю исходя из норм ГК, по нашему мнению, является правомерным.
Немного отвлечемся от конкретного вопроса. А что делать, если такое возмещение налога на землю договором аренды здания или нежилого помещения (его части) не предусмотрено? Необходимость компенсации в таком случае довольно неоднозначна.
В принципе, можно утверждать, что арендодатель не имеет права требовать от арендатора возмещения налога на землю, ведь возможности такой компенсации договор не предусматривает. Как вариант можно заявить, что договор предусматривает компенсацию, но ее сумма не выделяется самостоятельной строкой и поглощается общей суммой арендной платы. Поэтому уплачивать ее отдельно - сверх платы по договору аренды - не нужно.
В то же время арендодатель может апеллировать к вышеупомянутым ст. 796 и 797 ГК, а также к ч. 4 ст. 632 ГК, согласно которой:
“Если цена в договоре не установлена и не может быть определена исходя из его условий, она определяется исходя из обычных цен, сложившихся на аналогичные товары, работы или услуги на момент заключения договора”.
Дескать, договор аренды недвижимости зафиксировал лишь размер платы за пользование помещением, а вот размер платы за пользование земельным участком в нем не установлен. Следовательно, последний должен определяться исходя из обычных цен (то есть исходя из суммы налога на землю). В таком случае сумма платы, взимаемой с нанимателя здания (его части), будет определяться сложением платы за пользование помещением, определенной договором, и платы за пользование земельным участком, определенной по обычным ценам.
Кто прав в таком случае - арендатор или арендодатель - будет решать суд. Поэтому вопрос о компенсации за землю лучше урегулировать в договоре аренды недвижимости, прямо зафиксировав наличие или отсутствие обязанностей арендатора по внесению платы за пользование земельным участком. При наличии подобной обязанности разумно будет согласовать, вносится ли плата за пользование земельным участком сверх арендной.
Теперь вернемся к описанной в вопросе проблеме. Как нам представляется, на ваше предприятие не распространяются нововведения, установленные Большим Законом, согласно которым арендная плата за земельные участки государственной и коммунальной собственности имеет все признаки налогового платежа.
(Напомним, что арендная плата за земельные участки, находящиеся в государственной или коммунальной собственности, с 31.03.2005 г. включена в перечень общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей), установленных Законом “О системе налогообложения”.)
Согласно ч. 1 ст. 14 Закона “О плате за землю” плательщики земельного налога, а также арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности (кроме граждан) самостоятельно исчисляют сумму земельного налога и арендной платы и обязаны представлять в налоговые органы налоговую декларацию.
Однако еще раз подчеркнем, что указанное бремя обязанностей землепользователя и арендатора на предприятие, которое арендует нежилое помещение, не распространяется. Поэтому, как раньше (до 31.03.2005 г.), так и сейчас такое предприятие только возмещает арендодателю расходы, связанные с уплатой налога на землю.
Рыночные, так сказать, отношения...
____________
* См., например, извлечение из письма ГНАУ от 25.09.2003 г. № 493/2/15-3410.
“Бухгалтер” № 43, ноябрь (III), 2005 г.
Подписной индекс 74201