Давальческая переработка сырья в Украине
В настоящее время многие украинские предприятия работают с давальческим сырьем. Для примера рассмотрим операции по переработке давальческой нефти нефтеперерабатывающими заводами (далее - НПЗ).
Таблица 1
Документооборот и учет
| Документальное оформление на этапах сделки | |
| Заключение сделки на переработку давальческого сырья |
Договор между заказчиком и исполнителем (как правило, заключается договор подряда на изготовление продукции из материалов заказчика) |
| Передача сырья исполнителю и передача готовой продукции заказчику |
1. Акт приема-передачи сырья. 2. Доверенность на имя получателя* |
| Выполнение заданного объема работ |
1. Акт об оказании услуг. 2. Ежемесячный отчет** |
| Возврат остатков неиспользованного сырья заказчику |
Акт приема-передачи |
| Учет сырья и готовой продукции | |
| Количественный учет сырья у заказчика |
На карточках складского учета типовой формы № М-12 (Приказ № 193) |
| Оперативно-бухгалтерский учет остатков давальческого сырья у исполнителя |
В ведомости учета остатков материалов на складе типовой формы № М-14 (Приказ № 193) |
| Учет полученного в переработку сырья у исполнителя |
На забалансовом субсчете 022 “Материалы, принятые для переработки” |
| Учет готовой продукции у заказчика |
На счете 26 “Готовая продукция”*** |
| * Обязательное оформление доверенности предусмотрено в случае отпуска ТМЦ покупателям или бесплатной передачи. Тем не менее во избежание злоупотреблений со стороны работников предприятия (хищений ТМЦ) рекомендую передачу сырья исполнителю (в переработку) и получение готовой продукции заказчиком (из переработки) осуществлять по доверенности. ** На практике такие отчеты представляются собственнику давальческого сырья многими НПЗ (указывается: количество сырья, отпущенного в производство; объем произведенных и переданных за отчетный месяц заказчику нефтепродуктов по наименованиям; остаток сырья, переходящий на следующий месяц). *** По условиям договора заказчик является собственником давальческого сырья и соответственно готовой продукции, произведенной из этого сырья. | |
Зачем нужна калькуляция?
Перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции устанавливается предприятием самостоятельно (п. 11 П(С)БУ 16 “Расходы”). Иными словами, составлять калькуляцию не обязательно. Но поскольку заказчик является собственником сырья и произведенной из него продукции, то он должен вести учет своей деятельности, как производственное предприятие. Поэтому, по мнению автора, без калькулирования себестоимости готовой продукции заказчику не обойтись.
Как учесть технологические потери?
В производстве нефтепродуктов естественные потери обусловлены технологическим процессом: утечка, испарение и пр. При калькулировании себестоимости нефтепродуктов они относятся к статье калькуляции “Потери от брака” как технологические потери (п. 268 МР № 47). В бухгалтерском учете технологические потери, учтенные на счете 23 “Производство”, ежемесячно полностью относятся на себестоимость выпуска продукции (п. 284 МР № 47).
Безвозвратные отходы оценке не подлежат, они определяются лишь количественно как разница между массой взятого в производство сырья и массой полученных нефтепродуктов и попутной продукции, а распределение их на отдельные виды продукции осуществляется пропорционально выпущенному количеству продуктов (п. 198 МР № 47).
Распределяем расходы
Процесс перегонки нефти относится к комплексному виду производства, поскольку из одного вида сырья и в результате единого технологического процесса получают несколько разнородных продуктов:
- основная продукция НПЗ - бензин, дизельное топливо, керосин, мазут, битум, смазочные материалы и т. д.;
- попутная продукция - например, сжиженный газ.
При комплексном использовании сырья практически невозможно определить расходы по каждому отдельному продукту.
Существуют три основных метода калькулирования производственной себестоимости в комплексном производстве (п. 352 - 355 МР № 47). В чем суть каждого метода и когда он применяется, покажем в табл. 2.
Таблица 2
Методы калькулирования себестоимости продукции НПЗ
| Метод исключения затрат |
Метод распределения затрат |
Комбинированный метод |
| Применяется, когда в ходе Производственного процесса получают только один вид основного продукта и попутную продукцию. Сначала определяется общая сумма расходов на производство, затем из нее вычитается производст- венная себестоимость попутной продукции. Полученная величина является производственной себестоимостью основного продукта. Себестоимость попутной продукции не калькулируется (п. 290, 291 МР № 47), а оценивается (п. 292 МР № 47): 1) либо по отпускным ценам; 2) либо по плановой себестоимости аналогичного продукта; 3) либо по цене возможного использования (только для внутреннего использования). Метод оценки попутной продукции закрепляется в приказе об учетной политике предприятия |
Применяется для тех производств, где отсутствует попутная продукция. то есть все получаемые продукты являются основными. Сначала определяются производственные расходы для всего процесса, а затем их сумма распределяется между полученными продуктами ропорционально экономически обоснованным коэффициентам (п. 354 МР № 47) |
Применяется для тех производств, где получают несколько видов основной и попутной продукции. Сначала при помощи метода исключения затрат определяется производст- венная себестоимость всей основной продукции, а затем общая сумма производст- венных расходов распределяется между отдельными видами основных продуктов а соответствии с установ- ленными коэффициентами* (например, в нашем случае коэффициенты распреде- ления могут устанавливаться пропорционально рыноч- ным ценам на нефтепродукты). Метод является оптималь- ным для нефтеперерабаты- вающей промышленности, поскольку процесс перегонки нефти всегда сопровож- дается получением нескольких наименований основных видов нефтепродуктов и попутной продукции |
| * По мнению автора, с точки зрения ценообразования и определения себестоимости нефтепродуктов, имеющих различную потребительскую ценность, экономически более оправданным является применение коэффициентов распределения исходя из совокупных потребительских свойств. | ||
ПРИМЕР 1 (комбинированный метод)
По данным отчета НПЗ из 40 т давальческой нефти получена и передана заказчику основная продукция: бензин марки А-76 - 9,2 т; бензин марки А-92 - 0,8 т; дизельное топливо - 12,4 т; мазут марки М-100 - 15,6 т, а также попутная продукция - сжиженный газ в количестве 1,148 т.
Стоимость приобретения 1 т сырой нефти по данным учета заказчика составляет 1 125 грн. (без НДС). Передача сырья переработчику оформляется Актом приема-передачи (см. ниже).
Стоимость услуг переработки сырой нефти согласно акту выполненных услуг - 18 156 грн. (без НДС).
Отпускные цены на нефтепродукты и попутную продукцию (за 1 т) у заказчика следующие (с НДС): бензин марки А-76 - 3 455 грн.; бензин марки А-92 -3 528 грн.; дизельное топливо - 3 039 грн.; мазут марки М-100 -1 054 грн.; сжиженный газ -1 089 грн.
1. Определим производственную себестоимость всей полученной от переработчика готовой продукции (стоимость сырья и услуг по переработке):
40 т х 1 125 грн. + 18 156 грн. = 63 156 грн.
2. Затем из общей производственной себестоимости вычтем стоимость попутной продукции:
63 156 грн. - 1,148 т х 908 грн. = 62 114* грн.
Таким образом, распределению между отдельными нефтепродуктами подлежит производственная себестоимость основной продукции в сумме 62 114 грн.
3. Для расчета коэффициентов распределения (см. табл. 3), исходя из совокупных потребительских свойств нефтепродуктов, необходимо определить базовый продукт, для которого коэффициент будет равен 1,00.
В нашем случае наибольший удельный вес в объеме производства имеет мазут марки М-100 (более 41 %), поэтому именно его мы принимаем за базовый.
Акт приема-передачи № 2
от “05” октября 2005 года
В соответствии с договором о переработке давальческого сырья № 21 от 26.09.2005 г. Заказчик - ООО “Нефтяник”, в лице директора Зубова В. Н., передал, а Исполнитель - ОАО “Ореховский НПЗ”, в лице генерального директора Сомова М. П., принял для переработки нефть сырую в количестве 50 т по учетной цене 1 125,00 грн. за 1 т.
Сырье является собственностью Заказчика.
| Заказчик ООО “Нефтяник” ________________Зубов В. Н. |
Исполнитель ОАО “Ореховский НПЗ” ________________Сомов М. П. |
Таблица 3
Расчет коэффициентов распределения и себестоимости каждого вида
нефтепродукта (согласно данным примера 1)
| № п/п |
Наименование нефтепродукта |
Объем произ- водства, т |
Коэффициент распределения |
Объем производства в условных тоннах (гр. 3 х гр. 4) |
Производст- венная себестоимость, грн. | |
| 1 тонны нефте- про- дукта** |
всего выпус- ка (гр. 3 х гр. 6) | |||||
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
| 1. |
Мазут марки М-100 |
15,6 |
1,00 |
15,6 |
738* |
11 513 |
| 2. |
Бензин марки А-76 |
9,2 |
3,28 (3 455 грн. /т : 1 054 грн. /т) |
30,176 |
2421 |
22273 |
| 3. |
Бензин марки А-92 |
0,8 |
3,35 (3 528 грн. /т : 1 054 грн. /т) |
2,68 |
2472 |
1 978 |
| 4. |
Дизельное топливо |
12,4 |
2,88 (3 039 грн. /т : 1 054 грн./т) |
35,712 |
2125 |
26 35'0 |
| Итого |
38,0 |
- |
84,168 |
- |
62 114 | |
| * Себестоимость условной тонны нефтепродуктов определяется как результат деления производственной себестоимости всего выпуска на объем производства в условных тоннах: 62 114 грн. : 84,168 т = 737,97 грн. /т (результат округлим до гривен, т. е. для дальнейшего расчета применяется величина 738 грн.). ** Определяется как произведение производственной себестоимости базового нефтепродукта 738 грн. и соответствующего значения коэффициента распределения (738 х гр. 4). | ||||||
Достоинством комбинированного метода распределения является то, что все основные продукты имеют одинаковую рентабельность.
Бухгалтерский и налоговый учет
ПРИМЕР 2
Заказчик приобрел у поставщика 50 т сырой нефти по цене 1 350 грн. за 1 т (в т. ч. НДС - 225 грн.) и передал в переработку НПЗ. Остальные исходные данные возьмем из примера 1.
(грн.)
| № п/п |
Содержание операции |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет | |||
| Дт |
Кт |
Сумма |
ВД |
ВР | ||
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
| Учет у заказчика | ||||||
| 1. |
Оприходована нефть, полученная от поставщика (накладная, товарно-транспортная накладная) |
201 |
631 |
56 250 |
- |
56 250 |
| 2. |
Отражена сумма налогового кредита по НДС |
641 |
631 |
11 250 |
- |
- |
| 3. |
Перечислены денежные средства поставщику |
631 |
311 |
67500 |
- |
- |
| 4. |
Передано сырье переработчику (акт передачи в переработку) |
206 |
201 |
56 250 |
- |
- |
| 5. |
Зачислена в себестоимость производства стоимость услуг по переработке нефти (акт об оказании услуг по переработке) |
23 |
631 |
18 156 |
- |
18 156 |
| 6. |
Отражена сумма налогового кредита по НДС |
641 |
631 |
3 631 |
- |
- |
| 7. |
Перечислены денежные средства НПЗ за услуги переработки |
631 |
311 |
21 787 |
- |
- |
| 8. |
Списана в производство стоимость сырья (акт передачи произведенных переработчиком нефтепродуктов, отчет о переработке нефти) |
23 |
206 |
45 000 |
- |
- |
| 9. |
Оприходованы: - мазут марки М-100 |
26/А |
23 |
11 513 |
||
| - бензин марки А-76 |
26/Б |
23 |
22 273 |
| ||
| - бензин марки А-92 |
26/В |
23 |
1 978 |
| ||
| - дизтопливо |
26/Г |
23 |
26 350 |
| ||
| - сжиженный газ (1,148 т х 908 грн.) |
26/Д |
23 |
1 042 |
| ||
| Учет у исполнителя | ||||||
| 1. |
Получено давальческое сырье |
022 |
- |
56 250 |
- |
- |
| 2. |
Подписан акт об оказании услуг по переработке нефти |
361 |
703 |
21 787 |
18 156 |
- |
| 3. |
Начислены налоговые обязательства по НДС |
703 |
641 |
3 631 |
- |
- |
| 4. |
Начислена заработная плата работникам и взносы в ФСС (сумма условная) |
23 |
661, 651 652, 653, 656 |
5 870 |
" |
5 870 |
| 5. |
Начислена амортизация основных производственных фондов |
23 |
131 |
9 652 |
- |
- |
| 6. |
Списаны расходы на себестоимость реализованных услуг по переработке давальческой нефти |
903 |
23 |
15 522 |
||
| 7. |
Списано переработанное давальческое сырье с забалансового счета |
- |
022 |
45 000 |
- |
- |
| 8. |
Получена оплата от заказчика |
311 |
361 |
21 787 |
- |
- |
| 9. |
Списаны на финансовый результат: - сумма дохода |
703 |
791 |
18 156 |
- |
- |
| - себестоимость реализованных услуг |
791 |
903 |
15 522 |
| ||
Налоговая и финансовая отчетность
У заказчика остатки сырья, числящиеся на счете 206 на конец отчетного налогового периода, включаются в расчет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов согласно п. 5.9 Закона о прибыли (отражаются в графе 5 табл. 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль). В форме № 1 “Баланс” остатки сырья, переданного в переработку, на отчетную дату заказчик отражает в строке 100, а готовую продукцию - в строке 130.
У исполнителя, наоборот, остатки сырья, числящиеся на забалансовом счете 022, в расчет прироста (убыли) не включаются и соответственно в декларации по налогу на прибыль не отражаются. Остатки давальческого сырья, которое числится на забалансовом субсчете 022, исполнитель в Балансе не отражает.
В блокнот бухгалтеру
Относительно использования доверенностей
(Из письма Министерства финансов Украины
от 19.01.05 г. № 31-04200-20-10/821)
Министерство финансов Украины на запрос относительно использования доверенностей сообщает.
Разъяснение относительно использования доверенности при отпуске ценностей на комиссию, возвратной тары, техники из ремонта было обнародовано письмом Министерства финансов Украины от 9 декабря 2003 года № 31-04200-30-5/7021.
В соответствии с Инструкцией о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей на получение ценностей, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 16 мая 1996 года № 99, отпуск ценностей, в том числе акций, векселей, давальческого сырья на переработку, переработанной из давальческого сырья продукции, осуществляется по доверенности получателей. Отпуск ценностей по наличному расчету не требует представления доверенности покупателем.
В соответствии со статьей 19 Конституции органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, 8 пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины. По мнению Министерства финансов Украины, документами, устанавливающими личность, можно признавать документы, определенные Инструкцией о порядке совершения нотариальных действий нотариусами Украины, утвержденной приказом Министерства юстиции Украины от 3 марта 2004 года № 20/5.
Разрешением на выдачу доверенности лицу, которое не работает на данном предприятии, может считаться подпись руководителя предприятия на выданной этому лицу доверенности.
В соответствии с Правилами выдачи грузов (ст. 35, 42, 46, 47, 48, 52, 53 Устава), утвержденными приказом Министерства транспорта Украины от 21 ноября 2000 года № 644, получатель ценностей должен представить станции доверенность при получении груза.
____________________
* Результат округлен до гривен для удобства расчетов.
Перечень документов
1. Приказ № 193 - приказ Минстата Украины от 21.06.96 г. № 193 “Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету сырья и материалов”.
2. Инструкция № 291 - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291.
3. МР № 47 - Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Госкомитета промышленной политики от 02.02.01 г. № 47.
Андрей Яковенко,
аудитор