Как из объекта налогообложения сделать
объект “неналогообложения” (на примере услуг)
Изменения в подходе к налогообложению услуг, принятые Законом Украины от 25.03.2005 г. № 2505 “О внесении изменений в Закон Украины “О государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины” (далее - Закон № 2505) вынуждают многих предпринимателей (и в первую очередь субъектов внешнеэкономической деятельности) пересматривать действующие контрактные схемы.
Наиболее серьезные изменения претерпел Закон Украины о НДС*. Прежде всего, были введены новые термины, к которым, однако, мы уже успели привыкнуть. Но осталось еще много неясного. Попробуем разобраться.
Статьей 3 (п. 3.1) Закона о НДС установлены три вида операций, которые являются объектом налогообложения:
Операции по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины (пп. 3.1.1);
Операции по ввозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта или реимпорта (далее - импорт) и приравненные к импорту операции (пп. 3.1.2);
Операции по вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта (далее - экспорт) и приравненные к экспорту операции, а также
поставка транспортных услуг по перевозке пассажиров, грузобагажа (товаробагажа) и груза за пределы государственной границы Украины (пп. 3.1.3).
Согласно абзацу третьему п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС к поставке услуг относятся любые операции гражданско-правового характера, результатом которых является:
- передача нематериальных активов;
- предоставление услуг;
- предоставление права на пользование или распоряжение товарами, в том числе и нематериальными активами;
- операции по поставке каких-либо объектов собственности, отличных от товаров, за компенсацию;
- операции по бесплатному выполнению работ и предоставлению услуг.
Поставкой услуг, в частности, считается предоставление права на пользование или распоряжение товарами в рамках договоров аренды (лизинга), поставки, лицензирования или другие способы передачи права на патент, авторское право, торговый знак, другие объекты права интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности.
Многих юристов озадачила ситуация с налогообложением не услуг, а работ. По мнению некоторых из них, редакция Закона № 2505 вообще исключила из объектов налогообложения операции по выполнению работ, результатом которых является передача материальных объектов. Прежде всего, это относится к операциям по переработке давальческого сырья и ремонту.
Прошедшие месяцы заставили изрядно поволноваться украинских экспортеров услуг по ремонту и переработке, поскольку толкование положений законодательства приводило к неутешительному выводу - при экспорте таких услуг возникает объект налогообложения по ставке 20 %. И это при том, что ранее такие операции облагались по ставке НДС 0 %!
За этот период, не дожидаясь поправок к Закону и разъяснений официальных органов, для предприятий, осуществляющих на территории Украины ремонт техники нерезидентов, были разработаны и внедрены определенные мероприятия, позволяющие и в новых условиях с полным основанием уходить от налогообложения. Допустим, ранее украинское предприятие, осуществляющее операции по ремонту принадлежащего нерезиденту оборудования, которое с целью ремонта ввозилось в Украину под обязательство последующего обратного вывоза, начисляло на такие операции НДС по ставке 0 %, поскольку эти услуги были предназначены для потребления за пределами таможенной территории Украины. Теперь же эта процедура налогообложения услуг привязана не к месту их потребления, а к месту их поставки. Это значит, что при проведении любых работ с движимым имуществом, которые изменяют его качественные характеристики, местом поставки услуг считается место, где фактически предоставляются эти услуги. А поскольку ремонтные работы производятся на территории Украины, то и место поставки услуг - таможенная территория Украины, и ставка НДС, следовательно, - 20 %.
Однако при разработке схемы по минимизации налога на добавленную стоимость (практическая экономия 20 % стоимости сделки) субъекты ВЭД не растерялись, а сделали основной упор на следующие моменты.
Согласно Закону № 2505 по нулевой ставке НДС облагается экспорт товаров и сопутствующих такому экспорту услуг. С целью налогообложения к экспорту товаров приравнивается вывоз товаров (сопутствующих услуг) по договорам, не предусматривающим переход права собственности, а также другие операции, определенные Таможенным кодексом Украины (далее - ТК Украины).
Как известно, ремонтные операции вместе с операциями по переработке давальческого сырья отнесены к таможенному режиму переработки. В соответствии со ст. 229 ТК Украины, под переработкой на таможенной территории Украины понимается таможенный режим, согласно которому ввезенные на таможенную территорию Украины товары, происходящие из других стран, подвергаются в установленном законодательством порядке переработке без применения к ним мер нетарифного регулирования при условии вывоза за пределы таможенной территории Украины продуктов переработки в таможенном режиме экспорта. Таким образом, вывоз отремонтированного оборудования осуществляется по договору, не предусматривающему переход права собственности, и, в соответствии с ТК Украины, в режиме экспорта. Следовательно, его с полным основанием можно отнести к экспорту товаров с обложением НДС по ставке 0 %.
Однако, если следовать положениям Закона о НДС, по ставке 0 % облагаются только сопутствующие услуги. Под последними понимаются услуги, стоимость которых включается, согласно нормам законодательства, в таможенную стоимость экспортируемых товаров. Комплекс работ по ремонту к таковым не принадлежит.
До разработки мероприятий по урегулированию данного вопроса (принятия Закона № 2771) при таможенном оформлении оборудования, экспортируемого после переработки
2 Закон Украины от 07.07.2005 г. № 2771-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законы Украины”.
(ремонта, переоборудования или модернизации), таможенные органы определяли его стоимость исходя из таможенной стоимости не отремонтированного оборудования при его ввозе на таможенную территорию Украины. В свою очередь, эта стоимость определялась, исходя из балансовой (залоговой) стоимости, указанной нерезидентом-заказчиком.
По информации представителей консультативной службы Государственной таможенной службы Украины (далее - ГСТУ), стоимость ремонта не должна отражаться на стоимости отремонтированной продукции, поскольку внешнеэкономические услуги не декларируются и не подлежат таможенному оформлению. С другой стороны, при вывозе из Украины готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья нерезидента, ее таможенная стоимость определяется как общая стоимость давальческого сырья и переработки. Хотя это не предусмотрено ни одним нормативным документом ГТСУ.
Для выхода из создавшейся ситуации логичным было бы включение стоимости ремонта в таможенную стоимость экспортируемого после ремонта оборудования, и, исходя из положений Закона о НДС, получить вероятность того, что можно претендовать на обложение комплекса ремонтных работ, предоставляемых украинским предприятием нерезиденту, по ставке 0 %.
Для этого можно было бы основываться на следующем.
В соответствии с П(С)БУ 9 “Запасы” расходы, связанные с доведением товаров до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях, включаются в первоначальную стоимость таких товаров. К расходам можно отнести прямые расходы (материалы, запчасти и т.п.), прямые расходы на оплату труда работников, занимающихся непосредственно ремонтом, прочие расходы предприятия на доработку и повышение качественных технических характеристик товара. С другой стороны, данные положения распространяются только на те товарно-материальные ценности, которые приобретены и содержатся (ремонтируются) предприятием с целью дальнейшей продажи. Следовательно, данная ссылка является только косвенной и может не быть принята в качестве аргумента таможенным органом.
Проведение аналогии между операциями по ремонту и операциями по получению готовой продукции, изготавливаемой из давальческого сырья. Согласно Закону Украины от 15.09.1995 г. № 327/95 - ВР “Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях” в редакции от 04.10.2001 г. № 2761-III (далее - Закон № 327) при расчете стоимости готовой продукции учитывается стоимость давальческого сырья и затраты по его доставке исполнителю. При этом стоимость давальческого сырья на каждом этапе переработки должна составлять не менее 20 % общей стоимости готовой продукции.
В качестве одного из возможных вариантов предлагалось вместо договоров по ремонту оборудования использовать договоры по его переоборудованию или модернизации. На такие операции распространяются нормы 3 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 “Запасы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. № 246.
Закона № 327, поскольку осуществляется изготовление новой продукции. Однако это возможно только в случае переработки или модернизации оборудования в новое изделие, т.к. ее ли оборудование просто ремонтируется, то его код по ТН ВЭД не меняется, что является существенным и необходимым требованием для отнесения той или иной операции к операциям по переработке давальческого сырья. Альтернативный же вариант с предварительной разборкой оборудования и его ввозом по частям в виде комплектующих для последующей сборки в новое, модернизированное изделие неэффективен ввиду значительных материальных затрат.
По аналогии с действующим законодательством Российской Федерации: при обратном вывозе на территорию РФ продуктов переработки предоставляется полное или частичное их освобождение от ввозных таможенных пошлин и налогов. К тому же, эти продукты должны заявляться для свободного обращения лицом, получившим лицензию на переработку товаров вне таможенной территории, либо его таможенным брокером.
Для положительного решения рассматриваемой проблемы на базе одной из региональных таможен провели круглый стол, на котором в числе прочих вопросов рассмотрели и возможность увеличения таможенной стоимости отремонтированной на таможенной территории Украины продукции на стоимость ремонтных услуг и, таким образом, отнесения их к сопутствующим услугам при экспорте товаров. В результате вопрос об определении таможенной стоимости оборудования после проведения ремонта (обновления, модернизации) при его вывозе за пределы таможенной территории Украины, с учетом затрат украинского исполнителя (стоимость операций (работ, услуг) по ремонту и товаров, которые использовались для ремонта), был решен положительно.
В этой связи хочется отметить, что к данной ситуации как нельзя лучше подходит пословица “не было бы счастья, да несчастье помогло”. Почти четыре месяца безрезультатно добивались украинские ремонтные предприятия возврата операций по внешнеэкономическому ремонту к операциям, облагаемым по нулевой ставке НДС. И дождались.
Уже после решения вопроса о минимизации НДС с использованием механизма “сопутствующей услуги” появилось письмо Министерства финансов Украины от 25.05.2005 г. № 31-17120-2-4/3549 по поводу рассмотрения порядка обложения НДС операций по предоставлению нерезидентам услуг по ремонту, в соответствие с которым операции по поставке работ, в результате выполнения которых передается материальный актив, не относятся к операциям по поставке услуг. К материальным активам принадлежат основные фонды и оборотные активы в любом виде, отличном от денежных средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов. В результате Минфин делает вывод, что если выполнение работ, связанных с ремонтом товаров, предусматривает передачу отремонтированного материального актива, то такие операции относятся к поставке товаров, а не услуг. Учитывая изложенное и требования пп. 3.1.3 ст. 3 и ст. 6. Закона о НДС, к операциям по ремонту товаров, вывезенных за пределы таможенной территории Украины, ранее ввезенных в целях ремонта, применяется нулевая ставка НДС.
Да еще и Закон приняли под № 2771, внесшим изменения в Закон о НДС, в пп. 6.2.1 ст. 6 которого черным по белому написали, что операции по “поставке услуг, состоящие из работ с движимым имуществом, предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывозом за пределы таможенной территории Украины плательщиком, выполняющим такие работы, или получателем-нерезидентом” облагаются по нулевой ставке НДС.
Характерно, что и в отношении понятий “предоставление” и “поставка” Закон о НДС дает определенные разночтения, поскольку объект налогообложения “привязан” к месту предоставления услуг, а при определении ставок налога используется понятие “поставка услуг”. Так, объектом налогообложения являются операции плательщика налога по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины. Однако далее речь уже идет о категории “место поставки”. И именно это определение при анализе нового порядка налогообложения дает повод заново осмыслить и существенно перекроить действующие схемы, связанные с услугами во внешнеэкономических операциях.
Понятие “место поставки услуг” отождествляется с местом, где лицо,
предоставляющее услугу, зарегистрировано плательщиком налога; если услуга предоставляется нерезидентом - с местом расположения его представительства; при отсутствии такового - с местом расположения резидента, выполняющего агентские (представительские) действия от имени нерезидента, а при отсутствии его - с местом фактического расположения покупателя (получателя), который в этом случае выступает налоговым агентом нерезидента.
Кроме того, следует знать, что при:
- передаче или предоставлении авторских прав, патентов, лицензий, а также смежных прав, в том числе торговых марок;
- предоставлении рекламных и других услуг по продвижению товаров (услуг) на рынке (промоушен);
- предоставлении услуг консультантами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуариями и др., а также услуг по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем;
- предоставлении обязанности воздерживаться от проведения отдельных видов деятельности частично или полностью;
- предоставлении услуг физическими лицами, состоящими в отношениях трудового найма с поставщиком, в интересах другого лица;
- предоставлении агентских услуг от имени и за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю вышеперечисленных услуг;
- предоставлении в аренду движимого имущества (в том числе банковских сейфов)
местом поставки услуг является место регистрации покупателя или его постоянного представительства, а при отсутствии такового - место постоянного адреса или постоянного жительства, в случае если покупатели, которым предоставляются данные услуги, проживают за пределами таможенной территории Украины.
К сожалению, теперь, чтобы разработать идеальную сделку, когда у нерезидента-исполнителя услуги и у украинского резидента-заказчика можно применить ставку НДС 0 %, придется основательно потрудиться. С другой стороны, появилась возможность вывести из-под налогообложения предоставление в Украине рекламных, маркетинговых и консультационных услуг для нерезидентов - они не являются объектом налогообложения, т.к. местом поставки есть место регистрации нерезидента, а это, естественно, уже не таможенная территория Украины. Снимаются старые вопросы о необходимости обложения таких услуг НДС по полной ставке, поскольку налоговая служба трактовала их как предназначенные для потребления на таможенной территории Украины.
Из анализа приведенных норм следует, что может сложиться парадоксальная ситуация, когда местом предоставления услуги станет территория иностранного государства, а местом ее поставки - таможенная территория
Украины, что приводит к неизбежной перспективе начисления и уплаты НДС. Прежде всего, от этого могут пострадать украинские и экспедиторские организации. Подобная неувязка с терминами “предоставление” и “поставка” совсем
не смущает представителей налоговой службы, которые в своих разъясняющих письмах их отождествляют. Впрочем, Комитет Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности место предоставления и место поставки не считает тождественными категориями (письмо от 29.04.2005г. №06-10/10-525). И это особенно следует учитывать отечественным потребителям импортных услуг.
В принципе, анализируя нововведения в части обложения НДС внешнеэкономических услуг, можно прийти к выводу, что и новая редакция Закона о НДС предоставляет возможность для маневра. При умелом построении контрактной схемы объект налогообложения можно трансформировать в объект “не налогообложения”. Например, при продаже рекламных или аналогичных услуг
не украинскому представительству нерезидента, а непосредственно нерезиденту, или при поставке оборудования для дальнейшего монтажа, сборки или наладки за пределами таможенной территории Украины, когда стоимость дополнительных услуг целесообразно включить в таможенную стоимость вывозимого оборудования. Или при разработке программного обеспечения для нерезидента, когда при уменьшении стоимости такой услуги пропорционально возрастает стоимость переданных авторских прав.
При желании, варианты оптимизации уровня налогообложения найти можно, и то, что наши законодатели в очередной раз дают возможность раскрыться творческому потенциалу предпринимателей, внушает робкую надежду на недалекое светлое будущее.
---------------------------
* Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97 - ВР “О налоге на добавленную стоимость”.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 47 (517), 21 ноября 2005 г.
Подписной индекс 40783