Уменьшение прироста остатков ТМЦ:
“маневр” и проблемы, с ним связанные
ВОПРОС: В прессе прочитали о следующей новинке налоговой оптимизации, позволяющей избежать прироста остатков по п. 5.9 Закона “О налогообложении прибыли предприятий”: если предприятие приобретает комплектующие, которые будут храниться на складе, предлагается заключать не традиционный договор купли-продажи, а договор в пользу третьего лица. Таким третьим лицом выступает физлицо-предприниматель - плательщик НДС. По мнению автора схемы, она является законной и позволяет избавиться от увеличения валового дохода по п. 5.9 из-за прироста остатков на складах. Прав ли автор?
ОТВЕТ: На наш взгляд, автор прав отчасти: схема действительно законная, просто с точки зрения налоговой оптимизации, мягко говоря, бесполезная. Давайте разбиратъся.
Возможность заключения договора в пользу третьего лица предусмотрена ст. 636 ГК:
“1. Договором в пользу третьего лица является договор, в котором должник обязан исполнить свою обязанность в пользу третьего лица, установленного или не установленного в договоре.
2. Исполнения договора в пользу третьего лица может требовать как лицо, заключившее договор, так и третье лицо, в пользу которого предусмотрено исполнение, если иное не установлено договором или законом либо не вытекает из существа договора.
3. С момента выражения третьим лицом намерения воспользоваться своим правом стороны не могут расторгнуть или изменить договор без согласия третьего лица, если иное не установлено договором или законом.
4. Если третье лицо отказалось от права, предоставленного ему на основании договора, сторона, заключившая договор в пользу третьего лица, может сама воспользоваться этим правом, если иное не вытекает из существа договора”.
Анализируя описанную в вопросе схему, мы исходим из того, что договор в пользу третьего лица предусматривает переход права собственности на комплектующие к третьему лицу. Ведь в противном случае (если право собственности после передачи комплектующих третьему лицу все равно принадлежит покупателю) вряд ли можно серьезно думать об оптимизации: как известно, перерасчет по п. 5.9 Закона О Прибыли производится по тем остаткам, которые находятся в собственности плательщика налога (независимо от конкретного места их хранения - на собственном складе или складе третьего лица). Если же вы искренне верите в то, что хранение на чужом складе ваших товаров спасает от прироста остатков по п. 5.9, можете не городить огород договором в пользу третьего лица. Значительно проще в такой ситуации заключить банальный договор ответхранения с частным предпринимателем или же передать товары на реализацию по договору комиссии. Нашу же статью далее можете не читать.
Примем во внимание эту оговорку и вернемся к схеме. Прежде чем говорить о налогообложении операции по передаче товаров в рамках договора в пользу третьего лица, следует поинтересоваться характером правоотношений между лицом, заключившим договор (предприятием - покупателем комплектующих) и третьим лицом (предпринимателем - плательщиком НДС). В связи с чем лицо, заключившее договор, возлагает на должника обязанность исполнить обязательство в пользу третьего лица?
Логично предположить, что к заключению договора в пользу третьего лица покупателя подтолкнуло наличие договора между ним и третьим лицом (условно назовем такой договор - предшествующим договором). В таком случае налогообложение операций в рамках договора в пользу третьего лица нельзя рассматривать обособленно, в отрыве от налогообложения операций, осуществляемых в ходе исполнения предшествующего договора.
Допустим, предшествующий договор был возмездным, то есть предусматривал возмездную передачу права собственности на комплектующие (например, стороны заключили договор купли-продажи). В таком случае в момент отгрузки комплектующих по договору в пользу третьего лица одновременно происходит отгрузка этих же товаров и по предшествующему договору. Следовательно, на основании п/п. 11.3.1 Закона О Прибыли покупатель (лицо, заключившее договор в пользу третьего лица) должен увеличить валовые доходы по предшествующему договору.* Экономия по п. 5.9 по договору в пользу третьего лица, естественно, съедается ростом валовых доходов от отгрузки товаров по предшествующему договору.
Теперь рассмотрим налогообложение при условии, что предшествующий договор был безвозмездным (то есть третье лицо за полученные комплектующие никому ничего не должно). В таком случае возникает вопрос: а связаны ли тогда расходы, понесенные покупателем комплектующих, с его хозяйственной деятельностью? Иными словами: можно ли поставщику включить расходы на оплату комплектующих в состав валовых затрат?
Думаем, что даже величайший оптимист ответит на эти вопросы отрицательно. Где здесь доходы покупателя?** В чем его хозяйственная польза от такой операции? (Пользу от налоговой экономии в расчет не принимаем.) Следовательно, экономия по п. 5.9 перекрывается отсутствием валовых затрат по комплектующим. А если принять во внимание проблемы покупателя с налоговым кредитом по НДС и неприятности ЧПЕНа с налогом с доходов физлиц от бесплатного получения товаров, то схема приобретает угрожающий характер: она скорее увеличивает налоги, нежели их уменьшает.
Стоит ли будить налогового зверя только для того, чтобы попытаться подсунуть ему снотворное?
Самый странный вариант - когда между покупателем и предпринимателем нет никаких правовых договоренностей. В такой ситуации договор в пользу третьего лица — чистой воды волюнтаризм покупателя. Оптимизационных перспектив в данном случае мы также не усматриваем. Ведь согласно п. 1.23 Закона О Прибыли бесплатно предоставленными товарами считаются товары, предоставляемые плательщиком и без заключения каких-либо договоров. Так что по налоговым последствиям этот вариант сильно напоминает ситуацию с передачей по безвозмездному договору.
В общем, семь раз отмерь, а один - оптимизируй.
_____________
* Обратите внимание на то, что п/п. 11.3.1 Закона связывает возникновение дохода с датой отгрузки товара, не конкретизируя личность отгружающего (поэтому им может быть как собственник товара, так и лицо, уполномоченное на эти действия собственником).
** Кстати, поскольку третье лицо - физлицо-предприниматель, очень даже не исключено, что покупателю комплектующих придется исчислять валовой доход от их бесплатной передачи исходя из обычных цен на основании п/п. 7.4.1 и 7.4.3 Закона О Прибыли (см., например, письмо ГНАУ от 23.11.2004г. № 22914/7/15-1117). А вот валовые затраты, несмотря на валовые доходы, в этом случае все равно не признают.
“Бухгалтер” № 44, ноябрь (IV) 2005 г.
Подписной индекс 74201