Декларация о доходах физического лица
С момента вступления в силу Закона № 889 прошло уже почти два года. Этот нормативный акт принципиально изменил налогообложение и декларирование доходов граждан.
Впервые по новым правилам в соответствии с Законом № 889 необходимо было декларировать доходы за 2004 год. В этой статье мы рассмотрим вопросы, связанные с порядком представления годовой декларации об имущественном положении и доходах граждан (налоговой декларации).
Налоговая декларация подается в следующих случаях: если налогоплательщик обязан ее представить для уплаты налога с доходов физических лиц (далее НДФЛ) или если он хочет получить налоговый кредит. Предполагаем, что некоторые из наших читателей уже столкнулись с этим на собственном опыте.
Согласно Закону № 889 налогоплательщик обязан представить декларацию в случае получения им в течение отчетного года отдельных видов налогооблагаемых доходов:
- налогооблагаемых доходов, с которых при их начислении или выплате НДФЛ не удерживался (пп. 8.1.3 Закона № 889);
- в случае получения доходов от лица, не являющегося налоговым агентом (пп. 8.2.1 и пп. 8.2.2 Закона № 889);
- в случае получения иностранных доходов (пп. 9.9.1 Закона № 889).
В соответствии с п.18.2 ст. 8 Закона № 889 обязанность налогоплательщика по представлению декларации считается выполненной, если он получал доходы исключительно от налоговых агентов, обязанных подавать отчетность по этому налогу в установленном порядке. Поэтому, если физическое лицо в течение года получало только зарплату по основному месту работы и по совместительству, то оно не обязано подавать налоговую декларацию.
Вместе с тем, гражданин имеет право ее подать, если хочет получить налоговый кредит.
В июне этого года ГНАУ подвела первые итоги декларирования доходов граждан за 2004 год в условиях действия Закона № 889, о чем на пресс-конференции сообщил заместитель Председателя ГНАУ С. Лекарь (опубликовано в “Вестнике налоговой службы Украины” № 24/2005 с. 9).
Согласно обнародованным данным декларации о полученных доходах за 2004 год подали:
- 941,4 тысячи физических лиц-субъектов предпринимательской деятельности (79 % предпринимателей, состоящих на учете и являющихся плательщиками НДФЛ);
- 469 тысяч граждан.
Из числа последних 93 тысячи, декларации подали граждане, которые согласно законодательству были обязаны это сделать, при этом увеличилось количество деклараций от граждан, работавших за рубежом; и почти 376 тысяч граждан подали декларации для получения налогового кредита.
По итогам декларирования доходов граждан, не являющихся субъектами предпринимательской деятельности, доначислено к уплате НДФЛ в бюджет 97,2 млн. грн., что в 1,2 раза больше, чем в прошедшем году; 345 тысячам физических лиц должно быть возвращено 57 млн. грн., что в 2,3 раза меньше, чем в прошедшем году. Заместитель Председателя ГНАУ С. Лекарь отметил, что почти всю сумму для возврата НДФЛ гражданам составляют выплаты в связи с начислением налогового кредита.
На момент проведения пресс-конференции значительная часть этой суммы (52,4 млн. грн.) возвращена физическим лицам.
Согласно п.18.1 ст. 8 Закона № 889 граждане имеют право представить годовую декларацию для получения налогового кредита. В соответствии с п. 1.16 ст. 1 Закона № 889 налоговый кредит - это “сумма (стоимость) расходов, понесенных налогоплательщиком-резидентом в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у резидентов - физических или юридических лиц в течение отчетного года (кроме расходов на уплату НДС и акцизного сбора), на сумму которых разрешается уменьшение суммы, его общего годового налогооблагаемого дохода, полученного по результатам такого отчетного года, в случаях, определенных настоящим Законом”.
Во-первых, исходя из этого определения, право на налоговый кредит имеют только физические лица-резиденты Украины. Во-вторых, по понесенным расходам за товары (работы, услуги), приобретенные исключительно у резидентов Украины - физических или юридических лиц. В-третьих, право на налоговый кредит возникает только относительно расходов, фактически понесенных в отчетном году.
Порядок предоставления налогового кредита регулируется ст. 5 Закона № 889, а также Инструкцией № 442.
Статьей 5 Закона № 889 установлен еще ряд ограничений для получения гражданином налогового кредита.
Прежде всего, это наличие индивидуального идентификационного номера. То есть налогоплательщик, который по каким-либо причинам не имеет индивидуального идентификационного номера, не может подать декларацию с целью получения налогового кредита.
Необходимо отметить, что действующее законодательство дает право гражданам отказаться от принятия идентификационного номера, а именно, согласно ст. 5 Закона Украины от 22.12.1994 г. № 320/94-ВР “О государственном реестре физических лиц-плательщиков налогов и других обязательных платежей”, которой урегулирован порядок регистрации в Государственном реестре физлиц - плателыциков налогов, в Госреестр не вносится информация о гражданах, которые по своим религиозным либо иным убеждениям отказываются от принятия идентификационного номера и официально уведомляют об этом соответствующие органы. В паспортах таких лиц проставляется отметка о наличии у них права осуществлять любые платежи без идентификационного номера.
Выходит, что в соответствии с требованиями Закона № 889 не имеющий идентификационного номера гражданин даже при наличии отметки в паспорте воспользоваться правом на налоговый кредит не сможет.
Максимальный размер налогового кредита ограничен размером годовой заработной платы, поскольку согласно пп. 5.4.2 ст. 5 Закона № 889 “общая сумма начисленного налогового кредита не может превышать сумму общего налогооблагаемого дохода налогоплательщика, полученного в течение отчетного года как заработная плата”.
Таким образом, получить налоговый кредит могут только физические лица, которые в отчетном году получали доходы именно в виде заработной платы.
Это ограничение лишает права на налоговый кредит предпринимателей, получающих доход только от предпринимательской деятельности, и самозанятых лиц, а также других граждан, получающих только налогооблагаемые доходы, отличные от заработной платы (например, выплаты или вознаграждения по гражданско-правовым договорам либо доходы от аренды или продажи имущества).
Плательщик налога может воспользоваться правом на начисление налогового кредита путем их отображения в годовой декларации о доходах только по результатом отчетного налогового года. Поэтому суммы расходов, не включенные в налоговый кредит по итогам отчетного года, на следующий отчетный год перенесены быть не могут.
Перечень расходов, которые можно включить в состав налогового кредита приведен в п. 5.3 ст. 5 Закона № 889, при этом некоторые подпункты вступили в силу только с 2005 года, а некоторые еще вообще не действуют:
- часть суммы процентов по ипотечному кредиту; согласно пп. 22.1.1 Заключительных положений Закона № 889 данный подпункт должен был начать действовать после вступления в силу Закона, регулирующего вопросы ипотеки (Закон Украины от 05.06.2003 г. № 898-IV “Об ипотеке”), но не раньше 1 января 2005 года, однако Законом Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины” этот срок отодвинут до 01.01.2006 г.;
- сумму средств или стоимость имущества, переданных налогоплательщиком в виде пожертвований или благотворительных взносов неприбыльным организациям - подпункт является действующим как в 2004, так и в 2005 году;
- сумму средств, оплаченных налогоплательщиком в пользу учебных заведений - подпункт является действующим в 2004 и в 2005 году;
- сумму собственных средств налогоплательщика, оплаченных в пользу заведений здравоохранения для компенсации стоимости платных услуг по лечению, - согласно пп. 22.1.2 Заключительных положений Закона № 889 данный подпункт вступает в силу с начала налогового года, следующего за годом, в котором вступит в силу закон об общеобязательном медицинском страховании - на сегодняшний момент не вступил в силу;
- сумму расходов налогоплательщика на уплату за собственный счет страховых взносов, страховых премий страховщику-резиденту по договорам долгосрочного страхования жизни и негосударственного пенсионного страхования - подпункт вступил в силу с 01.01.2005г. и является действующим с 2005 году;
- сумы расходов налогоплательщика по искусственному оплодотворению и оплате стоимости государственных услуг, включая уплату государственной пошлины, связанных с усыновлением ребенка - является действующим в 2004 и 2005 году.
Рассмотрим расходы, которые можно включить в налоговый кредит в 2004 и 2005 году.
Сумма средств или стоимость имущества,
переданных налогоплательщиком в виде пожертвований
или благотворительных взносов неприбыльным организациям,
зарегистрированным в Украине
Согласно Закону № 889 можно включить в налоговый кредит сумму средств или стоимость имущества, переданных налогоплательщиком в виде пожертвований или благотворительных взносов неприбыльным организациям, зарегистрированным в Украине, в размере, который превышает два процента, но не более пяти процентов от суммы его общего налогооблагаемого дохода в виде заработной платы такого отчетного года.
Таким образом, пожертвование или взнос не включается в налоговый кредит, если составляет менее 2 % от суммы общего годового налогооблагаемого дохода. В то же время, если его сумма превышает 5 % от суммы годового налогооблагаемого дохода, то размер такого превышения также не включается налогоплательщиком в налоговый кредит.
Перечень неприбыльных организаций и учреждений приведен в п. 1.6 ст. 1 Инструкции № 442:
- органы государственной власти Украины, местного самоуправления и созданные ими бюджетные учреждения;
- благотворительные фонды и благотворительные организации, созданные в порядке, установленном законом для проведения благотворительной деятельности, в том числе общественные организации, созданные с целью осуществления экологической, оздоровительной, аматорской спортивной, культурной, образовательной и научной деятельности, а также творческими союзами и политическими партиями, общественными организациями инвалидов и их местными ячейками, созданными согласно Закону Украины “Об объединении граждан”, научно-исследовательскими учреждениями и высшими учебными заведениями III - IV уровней аккредитации, внесенными в Государственный реестр научных учреждений, которым предоставляется поддержка государства, заказниками, музеями-заказниками;
- пенсионные фонды, кредитные союзы, созданные в порядке, установленном законом;
- другие юридические лица, деятельность которых не предусматривает получение прибыли.
Включение плательщиком в налоговый кредит указанных сумм или стоимости имущества осуществляется при наличии соответствующих подтверждающих документов, в частности: платежное поручение на безналичное перечисление благотворительных взносов; квитанция банка, отделения связи, неприбыльной организации; справка работодателя, который по поручению налогоплательщика перечислял такие взносы из получаемого налогоплательщиком дохода.
Инструкцией № 442 определено, что гражданин не обязан доказывать налоговому органу, что учреждение, которому перечислены благотворительные взносы, включено в Реестр неприбыльных учреждений и организаций. Обязанность проверки принадлежности учреждения к категории неприбыльной возложена на работников налогового органа при проверке подтверждающих документов.
Сумма средств, оплаченных налогоплательщиком в пользу
учебных заведений для компенсации стоимости средней профессиональной
или высшей формы обучения такого налогоплательщика,
либо обучения члена его семьи первой степени родства
Поскольку в наше время все большее распространение приобретает платное образование, этот вид расходов для целей получения налогового кредита является наиболее применяемым.
В налоговый кредит можно включить сумму средств, уплаченных налогоплательщиком в пользу заведений образования для компенсации стоимости среднего профессионального и высшего образования как самого налогоплательщика, так и членов его семьи первой степени родства (его родители и родители его мужа или жены, его муж или жена, дети как такого физического лица, так и его мужа или жены, в том числе усыновленные ими дети).
Законом № 889 определено, что членами супружеской пары для получения налогового кредита считаются лица, находящиеся в зарегистрированном браке.
Согласно Инструкции № 442 высшими заведениями образования являются: техникум (училище), колледж, институт, консерватория, академия, университет и др.
К профессионально-техническим заведениям образования относятся профессиональные училища (технические, художественные, высшие, социальной реабилитации), училища-агрофирмы, училища-заводы, учебно-производственные центры, центры подготовки и переподготовки рабочих кадров, учебно-курсовые комбинаты и другие типы заведений, предоставляющие профессионально-техническое образование.
Инструкцией № 442 определены документы, подтверждающие фактически понесенные расходы, а именно:
- платежное поручение на перечисление средств учебному заведению;
- квитанция банка или отделения связи;
- справка работодателя о перечислении по поручению работника средств из полученного им дохода на его обучение или обучение членов семьи;
- другой расчетный документ или договор с учебным заведением, которые идентифицируют продавца услуги и определяют сумму расходов.
Максимальная сумма расходов на обучение, которую можно отнести в налоговый кредит, не может превышать размера величины прожиточного минимума для трудоспособного населения, установленного на 1 января, умноженного на коэффициент 1,4 за каждый полный или неполный месяц учебы в течение отчетного года. Кроме того, общая сумма начисленного налогового кредита не может превышать суммы годового размера зарплаты налогоплательщика.
Если учатся оба супруга, то расходы на обучение должны включаются в налоговый кредит каждого из них согласно стоимости обучения.
А вот если учится только один из супругов, то при условии, что оба получают доходы в виде заработной платы, расходы на обучение можно ставить в налоговый кредит любого из них по выбору. Например, если один из супругов получает минимальную зарплату, а у второго она намного больше, то есть смысл подать декларацию для получения налогового кредита именно последнему, так как сумма возмещения в этом случае будет больше.
Кроме того, при обучении членов семьи плательщика налога первой степени родства, такой гражданин имеет право на налоговый кредит. Так что, если один из супругов является частным предпринимателем, самозанятым лицом или получает только налогооблагаемые доходы, не являющиеся заработной платой, то расходы в виде стоимости его обучения или обучения их ребенка можно включить в налоговый кредит второго супруга, если он получает доходы в виде заработной платы.
Выбор, кто из супружеской пары включит такие расходы в налоговый кредит, осуществляется ими самостоятельно. Согласно пп. 5.3.3 ст. 5 Закона № 889 выбор считается осуществленным, если налогоплательщик представляет налоговую декларацию.
Надо сказать, что нормы Закона № 889 в отношении налогового кредита прописаны недостаточно четко. И, как уже случалось неоднократно, ГНАУ трактует их со своей точки зрения. А поскольку расходы на обучение являются наиболее распространенным видом расходов, которые позволено включать в налоговый кредит на сегодняшний момент, то в основном разъяснения посвящены именно им. В частности, в Письме ГНАУ № 4149 с целью избежания неоднозначности толкования норм действующего налогового законодательства приводит утвержденный перечень разъяснений наиболее актуальных вопросов в отношении включения в налоговый кредит расходов на обучение.
Прежде всего в своем разъяснении ГНАУ ограничивает право плательщика налога на налоговый кредит при обучении членов семьи первой степени родства, если последние имеют самостоятельные источники дохода. В частности, если ребенок учится и параллельно работает (получает заработную плату), то его родители не имеют право включить расходы на его обучение в налоговый кредит. Законом № 889 такие требования не предусмотрены.
Также в Письме ГНАУ № 4149 дано разъяснение о том, что нельзя включать в налоговый кредит расходы на обучение на военной кафедре, если они оплачиваются отдельно от основного обучения, и расходы на оплату подготовительных курсов при поступлении в ВУЗ.
Еще одним интересным вопросом является отнесение в налоговый кредит расходов на обучение, когда оплата осуществляется за периоды следующего календарного года. С одной стороны, согласно пп. 5.3.3 Закона № 889 в налоговый кредит можно включать сумму средств в расчете за каждый полный или неполный месяц обучения в течение отчетного налогового года. С другой, в соответствии с п. 18.1 этого нормативного акта расходы должны быть фактически понесены в отчетном году.
Из этого можно сделать вывод о том, что гражданин может воспользоваться своим правом на налоговый кредит только в том случае, если в отчетном году произошли оба события:
- произведена оплата за обучение;
- получена услуга от заведения образования.
Поэтому сумму оплаты в конце календарного года за обучение в следующем году налогоплательщик включать в налоговый кредит не может.
Письмом ГНАУ № 4149 определено, что количество месяцев обучения, которые принимаются для расчета налогового кредита, должны быть указаны в договоре на обучение или в справке из учебного заведения.
Сумма расходов плательщика налога на уплату за собственный
счет страховых взносов, страховых премий страховщику-резиденту по
договорам долгосрочного страхования жизни и негосударственного
пенсионного страхования как такого налогоплательщика, так и членов
его семьи первой степени родства
Согласно пп. 5.3.5 ст. 5 Закона № 889 в 2005 году в целях получения налогового кредита в расходы можно включить уплаченную за собственный счет сумму страховых взносов, страховых премий по договорам долгосрочного страхования жизни или негосударственного пенсионного страхования как самого гражданина, так и членов его семьи первой степени родства.
Согласно определению Инструкции № 442 долгосрочный договор страхования жизни - договор сроком на 10 лет и больше, который содержит условия уплаты страховых взносов (платежей, премий) в течение не менее 5 лет и предусматривает страховую выплату, если застрахованное лицо дожило до истечения срока действия договора или достигло определенного договором возраста. Такой договор не может предусматривать частичных выплат в течение первых 10 лет его действия, кроме тех, которые производятся при наступлении страховых случаев, связанных со смертью застрахованного лица или несчастным случаем, болезнью, повлекших полную стойкую потерю им трудоспособности.
Размер страховых взносов, которые можно включить в состав налогового кредита, зависит от того, в чью пользу заключен страховой договор.
При страховании самого гражданина максимальная сумма расходов, которую можно отнести в налоговый кредит, не может превышать размера величины прожиточного минимума для трудоспособного населения, установленного на 1 января, и умноженного на коэффициент 1,4 за каждый из полных или неполных месяцев отчетного года, в течение которых действовал договор страхования. А при страховании членов семьи первой степени родства - только половину этой суммы на каждого застрахованного. Однако если член семьи самостоятельно застраховал такие же риски по отдельному страховому договору, то налогоплательщик не имеет права включать в состав налогового кредита сумму своих расходов на страхование этого члена семьи. В этом случае такой член семьи может при подаче налоговой декларации включить в состав своего налогового кредита сумму страховых взносов (премий), оплаченных по такому отдельному страховому договору, в размере половины такой суммы.
В соответствии с Законом № 889 работодатели по договорам долгосрочного страхования жизни или негосударственного пенсионного страхования за свой счет могут уплачивать страховые взносы за налогоплательщика или членов его семьи, которые не включаются в общий месячный налогооблагаемый доход работника (в размере не более 15 % начисленной суммы заработной платы, но не выше величины прожиточного минимума для трудоспособного населения с применением коэффициента 1,4). В таком случае предельная сумма, которую налогоплательщик может включить в налоговый кредит, уменьшается на сумму уплаченных работодателем в течение года страховых взносов.
Сумма расходов плательщика налога на усыновление и
искусственное оплодотворение
Законом № 889 разрешается включать в налоговый кредит суммы следующих расходов:
- на искусственное оплодотворение (независимо от того, находится ли претендент на кредит в браке с донором);
- на уплату стоимости государственных услуг, включая уплату государственной пошлины, связанных с усыновлением ребенка.
Размер таких расходов ограничен только размером годовой заработной платы.
Закон № 889 обязывает налогоплательщика вести учет доходов и расходов, если гражданин обязан подавать налоговую декларацию или имеет право на ее предоставление с целью получения налогового кредита. Форма учета доходов и расходов плательщиков налога с доходов физических лиц и Порядок ведения такого учета утверждены приказом ГНАУ от 16.10.2003г. № 490. Кроме того, налогоплательщик должен собирать и хранить в течение установленного законодательством срока давности первичные подтверждающие документы, на основании которых формируется налоговый кредит, и по требованию налогового органа предъявлять для проверки и подтверждения данных налоговой декларации необходимые документы.
Как видим, Законом № 889 не предусмотрено представление гражданами подтверждающих документов непосредственно при подаче налоговой декларации. Однако письмом № 878 рекомендуется прилагать к декларации копии документов, подтверждающих понесенные расходы, и справок от работодателей о суммах начисленной заработной платы и удержанного из нее налога для ускорения процесса обработки декларации и возврата средств.
Действующим законодательством установлен срок представления в налоговую инспекцию годовой декларации об имущественном состоянии и доходах до 1 апреля года, следующего за отчетным.
Однако в своих консультациях ГНАУ заявляет, что данный срок установлен исключительно для тех граждан, которые обязаны ее подавать для начисления и/или уплаты НДФЛ в бюджет. Поэтому при реализации плательщиками налога права на налоговый кредит срок подачи не ограничивается 1 апреля, а налоговые органы будут принимать и обсчитывать годовые декларации за 2004 год в течение всего текущего года. В таких случаях штрафные санкции налоговым законодательством не предусмотрены (“Вестник налоговой службы Украины” № 23/2005 с.46).
Необходимо отметить, что в соответствии с Законом № 889 налогоплательщик имеет право обратиться с запросом к соответствующему налоговому органу с просьбой заполнить ГОДОВУЮ декларацию, а налоговый орган обязан предоставить безвозмездные услуги по такому заполнению. Этим правом гражданин может воспользоваться только до 1 марта года, следующего за отчетным. Отказ должностного лица налогового органа предоставить указанные услуги освобождает плательщика от какой-либо ответственности за неполное или неверное заполнение декларации.
Инструкция № 442 уточняет, что услуги налогового органа по заполнению налоговой декларацию не распространяется на раздел декларации, в котором отображаются сведения относительно начисления налогового кредита.
Поскольку новая форма декларации об имущественном положении и доходах граждан так пока не утверждена, Письмом ГНАУ № 878 было разрешено декларировать доходы за 2004 год на бланке старой формы декларации (приложение 1 к Инструкции о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью, утвержденной приказом ГГНИ Украины от 21.04.1993 г. № 12). Также в Письме ГНАУ № 878 даны разъяснения по заполнению декларации.
После проверки достоверности данных подлежащая возврату сумма средств должна быть возвращена гражданину в течение 60 календарных дней со дня получения декларации.
Подлежащая возврату сумма средств зачисляется на банковский счет гражданина или направляется почтовым переводом по адресу, указанному в декларации.
Согласно Закону № 889 ответственность за неполный или несвоевременный возврат суммы излишне уплаченного налога в результате применения права на налоговый кредит несут:
- налоговый орган, нарушающий сроки представления расчета такой суммы или занижающий его размер;
- орган Государственного казначейства Украины, нарушающий сроки такого возврата или занижающий его размер.
Законом № 889 определены штрафы в пользу налогоплательщика при неполном или несвоевременном получении им определенной к возврату суммы:
- до 30 календарных дней - виновные органы обязаны в пользу этого налогоплательщика уплатить штраф в размере 10 % от такой суммы;
- при задержке от 31 до 90 календарных дней - в размере 50 % от такой суммы;
- при задержке от 91 календарного дня - в размере 100 % .
Согласно Инструкции № 442, если лица, ответственные за неполное или несвоевременное предоставление налогоплательщику бюджетного возмещения, не осуществляют или отказываются его осуществлять, то налогоплательщик имеет право обжаловать их действия (бездействие) в суде (хозяйственном суде) без предварительной уплаты государственной пошлины для предоставления искового заявления (жалобы).
В этой статье мы постарались рассмотреть действующее законодательство по вопросам подачи налоговой декларации. Надеемся, что нашим читателям эта информация будет полезна, так как заканчивается текущий 2005 год и по его итогам можно воспользоваться своим законным правом подать налоговую декларацию для получения налогового кредита. Возможно кто-то из вас еще успеет предъявить налоговый кредит и за 2004 год, ведь до конца текущего года еще есть время.
Нормативная база
1. Закон Украины “О налоге с доходов физических лиц” от 22.05.2003 г. № 889-IV (далее - Закон № 889).
2. Инструкция о порядке начисления плательщиком налога налогового кредита по налогу с доходов физических лиц, утвержденная Приказом ГНАУ от 22.09.2003 г. № 442 (далее - Инструкция № 442).
3. Письмо ГНАУ от 09.03.2005г. № 4149/7/17-3117 “Относительно налогового кредита на обучение” (далее - Письмо ГНАУ № 4149).
4. Письмо ГНАУ от 18.01.2005 г. № 878/7/ 17-3117 “Относительно обеспечения исполнения требований статьи 18 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” (далее - Письмо ГНАУ № 878).
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 48 (518), 28 ноября 2005 г.
Подписной индекс 40783