Суммы земельного налога,
компенсированные арендодателю,
включаются в валовые затраты арендатора
ВОПРОС: Ранее рассматривались вопросы, связанные с возмещением расходов на уплату налога на землю арендатором нежилого помещения, принадлежащего коммунальному предприятию. Просим в развитие этой темы ответить на следующий вопрос: если в договоре аренды была предусмотрена компенсация земельного налога сверх арендной платы, то может ли арендатор отнести сумму этой компенсации на валовые затраты?
ОТВЕТ: Мы считаем, что сумма земельного налога, которую арендатор возмещает арендодателю, может претендовать на включение в валовые затраты арендатора (естественно, при условии что арендуемое помещение используется в его хозяйственной деятельности). Правда, для этого нужно отыскать земельной подати подходящее пристанище в ст. 5 Закона О Прибыли.
На первый взгляд, данная сумма может попасть в валовые затраты согласно п/п. 5.2.5 Закона О Прибыли. Однако более внимательное прочтение указанного подпункта, в соответствии с которым в состав валовых затрат включаются суммы внесенных (начисленных) налогов, сборов (обязательных платежей), установленных Законом “О системе налогообложения”, позволяет сделать другой вывод. Дело в том, что в п/п. 5.2.5 речь вдет только о тех налогах-сборах, плательщиками которых являются предприятия - плательщики налога на прибыль. А поскольку арендатор в рассматриваемой ситуации возмещает чужой (то есть арендодательский) налог, то сумма такого возмещения не может быть отнесена в состав его валовых затрат согласно п/п. 5.2.5.
Постараемся использовать для наших целей универсальный п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли. Как известно, данный подпункт разрешает включать в валовые затраты суммы любых расходов, уплаченные (начисленные) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг).
Как известно, расходы арендатора по компенсации земельного налога, это, как правило, непременный атрибут договора аренды, заключенного в хозяйственных целях. Такие расходы без сомнений понесены в связи с подготовкой, организацией и ведением производства либо с продажей товаров (работ, услуг). Да и в хоздеятельности арендатора “земельные” расходы (в сумме возмещения) участвуют, причем на законных основаниях. Поэтому, на наш взгляд, “земельные” расходы арендатора-возмещенца соответствуют духу п/п. 5.2.1.
Правда, определенные трудности в отношении этих расходов могут возникнуть из-за п. 5.1 Закона О Прибыли. Последний признаёт в составе валовых затрат лишь расходы, осуществляемые в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг). А если арендатор возмещает арендодателю земельный налог, можно ли это считать компенсацией стоимости товаров (работ, услуг) ?
Если подходить к вопросу без излишнего формализма, то можно. Ведь компенсация земельного налога арендодателю - это расходы, непосредственно связанные с арендой помещения, то есть фактически расходы на оплату околоарендных услуг, которые арендатор вынужден приобретать “в одном пакете”. С учетом ст. 796 и 797 ГК вполне можно считать, что эта сумма возмещения является составной частью компенсации за арендную услугу.*
Кроме того, ссылка на п. 5.1 Закона О Прибыли довольно дискуссионна сама по себе. На наш взгляд, роль этой нормы в механизме, ответственном за определение ВЗ, вряд ли стоит преувеличивать. Ведь в п. 5.2 - 5.9 Закона О Прибыли есть масса примеров, когда на ВЗ относится далеко не сумма компенсации стоимости товаров (работ, услуг). Вспомним, к примеру, п/п. 5.2.5 (налоги) или 5.2.2 (добровольные пожертвования). Так что совершенно допустимо, чтобы и согласно п/п. 5.2.1 на ВЗ относились расходы, которые не являются компенсацией стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), но с хоздеятельностью связаны.
Какие же еще аргументы должен иметь в своем арсенале арендатор, чтобы отстаивать право на валовые затраты по компенсации налога на землю?
Нам представляется, что в данном случае можно также проводить аналогию** с услугами, связанными с содержанием арендованного помещения, то есть с коммунальными и прочими эксплуатационными услугами (далее - коммунальные услуги). Разумеется, речь идет о варианте, при котором потребленные услуги оплачиваются арендодателем, а арендатор возмещает ему расходы на оплату услуг пропорционально занимаемой им площади на основании согласованных с арендодателем счетов.***
В этом случае с юридической точки зрения арендодатель арендатору коммунальные услуги не предоставляет. Просто арендатор участвует в расходах арендодателя, возмещая ему часть стоимости таких услуг. И тем не менее налоговики свой выбор в пользу валовозатратности “транзитных” услуг давно сделали: в письме от 05.01.2000г. № 34/6/15-1116 они согласились с тем, что единственным условием для отнесения арендатором указанных расходов в состав валовых затрат является наличие расчетного документа арендодателя, согласованного с арендатором в отношении количества потребленных услуг.
По мнению ГНАУ, для включения арендатором стоимости “транзитных” коммунальных услуг в ВЗ необходимо соблюдать требования п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли - относительно наличия подтверждающих расчетных документов.
На защиту арендаторов встал и Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности. В письме от 23.05.2000г. № 06-10/328 он подтвердил, что независимо от того, оплачиваются коммунальные услуги арендатором непосредственно коммунальным службам или компенсируются арендодателю, такие расходы включаются в состав валовых затрат арендатора согласно п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли, поскольку обязательства арендатора в соответствии с договором аренды считаются исполненными. При этом Комитет ВР подчеркнул, что п/п. 5.2.1 - это норма прямого действия, которая не содержит каких-либо ссылок на ведомственные инструкции, правила, рекомендации и т. п., которые могут ограничивать права плательщика налога на включение указанных расходов в состав валовых.****
Итак, если арендатор претендует на валовые затраты в отношении сумм, возмещаемых арендодателю за уплату земельного налога, то ему следует учесть рекомендации уважаемых ведомств, в связи с чем необходимо:
1) предусмотреть в договоре аренды (либо в отдельном договоре) возмещение суммы земельного налога;
2) иметь расчетные документы, подтверждающие стоимость соответствующего возмещения и произведенной оплаты.
Желаем успеха!
____________
* Напомним, что ст. 796 определяет порядок предоставления арендатору недвижимости права пользования земельным участком, а ст. 797 ГК требует от нанимателя здания осуществлять оплату и за пользование земельным участком.
** Часть 1 ст. 8 ГК разрешает применять аналогию закона, когда определенное отношение прямо не урегулировано нормативными актами.
*** Случаи, когда коммунальные услуги оплачиваются арендатором самостоятельно, мы не рассматриваем.
**** Поэтому требования, в свое время выдвигавшиеся ГНАУ в отношении, например, счетчиков-расчетчиков или дополнительных банковских счетов, никогда Закону О Прибыли не соответствовали.
“Бухгалтер” № 44, ноябрь (IV) 2005 г.
Подписной индекс 74201