Бюджетное финансирование сельхозпредприятий:
учет и налогообложение
Многим сельхозпредприятиям из государственного бюджета выделяются Бюджетные средства на финансирование конкретных мероприятий и целевых программ. Порядок отражения в учете и налогообложение таких средств интересуют большинство наших читателей.
Виды бюджетного финансирования
сельхозпредприятий
Все средства, полученные сельхозпредприятиями в соответствии с целевыми бюджетными программами, выделяются из госбюджета как расходы развития (приложение № 3 к Закону о Госбюджете Украины на 2005 год).
Согласно разд. 6 Бюджетной классификации и Приказу № 194 в эти затраты включаются, в частности:
- капитальные расходы (КЭКР 2000).
Это средства, выделяемые из бюджета для приобретения необоротных активов, на строительство, капитальный ремонт зданий, и другие затраты, связанные с увеличением необоротных активов получателей бюджетных средств. Например, расходы на приобретение племенного скота, изготовление проектно-сметной документации для закладки сада, на покупку саженцев плодовых деревьев для развития садоводства и др.
В эту группу расходов входят и капитальные трансферты (КЭКР 2410);
- исследования и разработки, отдельные мероприятия развития по реализации государственных (региональных) программ (КЭКР 1171).
Сюда входят программы “Коренное улучшение земель предприятий агропромышленного комплекса”, “Селекция в животноводстве и птицеводстве на предприятиях агропромышленного комплекса” и др.;
- субсидии и текущие трансферты предприятиям (КЭКР 1310)
Это текущие платежи из бюджета юридическим лицам, в том числе предприятиям сельского хозяйства, которые не предусматривают компенсации в виде специально обусловленных выплат или товаров (услуг) в обмен на произведенные платежи, а также расходы, связанные с возмещением убытков государственных предприятий. Например, по программам;
- “Финансовая поддержка производства продукции животноводства и растениеводства”;
- “Финансовая поддержка предприятий АПК через механизм удешевления краткосрочных и долгосрочных кредитов”;
- “Финансовая поддержка предприятий АПК, находящихся в особо сложных климатических условиях” и др.
От классификации бюджетных средств, полученных предприятием, зависит их бухгалтерский и налоговый учет.
Бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет целевого бюджетного финансирования осуществляется в соответствии с П(С)БУ 15 “Доход” (п. 16 - 19).
Такое финансирование нельзя признать доходом до того момента, пока не будет подтверждения, что оно действительно получено и предприятие выполнит условия относительно такого финансирования.
Полученное целевое финансирование признается доходом:
- в тех периодах, в которых были понесены расходы, связанные с выполнением условий целевого финансирования, - для субсидий и текущих трансфертов, которые получены предприятием до осуществления расходов, связанных с бюджетным финансированием;
- в периоде полезного использования соответствующих объектов инвестирования (основных средств, нематериальных активов и т. п.) пропорционально сумме начисленной амортизации этих объектов для капитальных инвестиций;
- одновременно с признанием дебиторской задолженности - при компенсации расходов, понесенных предприятием, и при финансировании затрат без установления условий его расходования с целью оказания поддержки предприятию.
Учет средств целевого бюджетного финансирования ведется на счете 48 “Целевое финансирование и целевые поступления”. По кредиту счета 48 отражается поступление средств целевого назначения, по дебету - их использование, признание доходом и возврат неиспользованных сумм.
Налог на прибыль
Как определено Законом о прибыли (пп. 4.1.6), в состав валового дохода плательщика налога на прибыль включаются доходы, полученные из бюджетов в виде дотаций и субсидий, то есть для текущих расходов. В таком случае получатели бюджетных средств имеют полное право включать в валовые расходы стоимость приобретенных товаров (оплаченных работ, услуг) за счет таких средств.
Средства госбюджета, полученные предприятиями для капитальных расходов, не включаются в валовой доход таких налогоплательщиков, поскольку не предназначены для покрытия текущих расходов, а направлены на финансирование специальных программ экономического развития. В связи с этим капитальные расходы, произведенные за счет бюджетных средств, в состав валовых расходов не включаются и не подлежат амортизации. Такое же мнение изложено в Письме № 8978 ГНАУ.
НДС
При поступлении бюджетных средств на предприятие налоговые обязательства по НДС не возникают, так как данная операция не является операцией по поставке товаров (работ, услуг) согласно пп. 3.1.1 Закона об НДС. Кроме того, дотации и субсидии за счет бюджетов не являются объектом обложения НДС (пп. 3.2.7 указанного Закона).
Будет ли предприятие иметь право на налоговый кредит при приобретении товаров (услуг) за счет бюджетных средств?
Да, будет. Законом об НДС (пп. 7.4.1) определено, что в состав налогового кредита по НДС включаются суммы налога, начисленного (уплаченного) в связи с приобретением или изготовлением товаров (услуг), основных фондов с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Следовательно, предприятие - получатель бюджетных средств имеет право на налоговый кредит при приобретении за счет бюджетных средств товаров (работ, услуг) в случае использования их в указанных целях.
Такой же вывод сделан ГНАУ в Письме № 4124/5/15-2416 от 20.04.05 г. (см. ниже извлечение из письма в этой консультации).
Бухгалтерский учет целевого финансирования на сельхозпредприятиях и порядок отражения НДС в операциях, связанных с таким финансированием, рассмотрим на числовых примерах.
ПРИМЕР 1
Предприятие получило бюджетные средства на оплату работ по коренному улучшению земель в сумме 70 000 грн. Средства использованы по целевому назначению в соответствии с Порядком № 58/136.
| № п/п |
Содержание операции |
Дт |
Кт |
Сумма, грн. |
| 1. |
Получены бюджетные средства |
313 |
48 |
70 000 |
| 2. |
Отражена стоимость изготовленной проектно-сметной документации |
152 |
631 |
5 000 |
| 3. |
Отражен налоговый кредит по НДС |
641 |
631 |
1 000 |
| 4. |
Оплачена стоимость проектно-сметной документации |
631 |
313 |
6 000 |
| 5. |
Оприходованы мелиоранты (известь, гипс) |
208 |
631 |
31 200 |
| 6. |
Отражен налоговый кредит по НДС |
641 |
631 |
6 240 |
| 7. |
Оплачена стоимость мелиорантов |
631 |
313 |
37440 |
| 8. |
Отражены расходы на доставку мелиорантов в хозяйство привлеченным автотранспортом |
152 |
631 |
4300 |
| 9. |
Отражены расходы на внесение мелиорантов в почву сторонней организацией |
152 |
631 |
17833 |
| 10. |
Отражен налоговый кредит по НДС по операциям № 7 и 8 |
641 |
631 |
4427 |
| 11. |
Произведена оплата по операциям № 8 - 10 |
631 |
313 |
26 560 |
| 12. |
Списаны мелиоранты на коренное улучшение земель |
152 |
208 |
31 200 |
| 13. |
Оприходован в состав основных средств созданный объект коренного улучшения земель согласно акту |
102 |
152 |
58 333 |
| 14. |
Начислена амортизация объекта улучшения |
23 |
131 |
6 500 |
| 15. |
Отражено использование целевого финансирования и отнесено на доходы будущих периодов |
48 |
69 |
6 500 |
| 16. |
Уменьшены доходы будущих периодов на сумму начислений амортизации и отнесены на доходы отчетного периода |
69 |
745 |
6 500 |
ПРИМЕР 2
Предприятию выделены средства из госбюджета по программе “Селекция в растениеводстве” в сумме 18 000 грн.
Согласно Порядку № 325 средства направлены для частичной компенсации расходов на закупку элитных семян пшеницы яровой, для приобретения минеральных удобрений, топлива, запчастей, которые будут использованы при выращивании семян пшеницы.
| № п/п |
Содержание операции |
Дт |
Кт |
Сумма, грн. |
| 1. |
Перечислена предварительная оплата поставщику элитных семян пшеницы яровой |
371 |
311 |
18 000 |
| 2. |
Отражен налоговый кредит по НДС |
641 |
644 |
3 000 |
| 3. |
Оприходованы элитные семена пшеницы на склад |
208 |
371 |
15 000 |
| 4. |
Отражены расчеты по налоговому кредиту по НДС |
644 |
371 |
3 000 |
| 5. |
Отражены средства целевого финансирования, подлежащие получению предприятием в качестве компенсации |
373 |
48 |
7500 |
| 6. |
Отражено признание бюджетных средств доходом |
48 |
718 |
7500 |
| 7. |
Получены бюджетные средства для частичной компенсации расходов на закупку элитных семян |
313 |
373 |
7500 |
| 8 . |
Перечислен аванс поставщикам минеральных удобрений, топлива, запчастей, которые будут использованы для выращивания семян пшеницы |
371 |
313 |
7 500 |
ПРИМЕР 3
Предприятию выделены бюджетные средства для компенсации расходов на уплату процентов банку за пользование краткосрочным кредитом (на кредитование производственных расходов) в сумме 5 000 грн.
Указанные средства использованы по назначению, предусмотренному Порядком № 184.
| № п/п |
Содержание операции |
Дт |
Кт |
Сумма, грн. |
| 1. |
Перечислен аванс поставщику за корма, семена, топливо (согласно кредитному договору) за счет краткосрочного кредита банка |
371 |
601 |
60 000 |
| 2. |
Отражен налоговый кредит по НДС |
641 |
644 |
10 000 |
| 3. |
Оприходованы запасы, полученные от поставщика |
20 |
371 |
50 000 |
| 4. |
Отражены расчеты по налоговому кредиту по НДС |
644 |
371 |
10 000 |
| 5. |
Начислены проценты банку за полученный кредит на полную сумму кредитной ставки |
951 |
684 |
9700 |
| 6. |
Зачислены бюджетные средства банку в сумме компенсации расходов на уплату процентов за полученный кредит |
684 |
48 |
5 000 |
| 7. |
Отражено использование средств целевого финансирования при признании их доходом |
48 |
733* |
5 000 |
| 8. |
Погашена задолженность банку за проценты по кредиту за счет собственных средств предприятия |
684 |
311 |
4700 |
| 9. |
Отражен финансовый результат операций по кредитованию: - списаны начисленные проценты за кредит |
792 |
951 |
9700 |
| - списан доход от компенсации расходов на уплату процентов |
733 |
792 |
5 000 | |
| 10. |
Возвращен кредит банку |
601 |
311 |
60 000 |
| * Данная проводка не предусмотрена Инструкцией № 291, но в такой ситуации вполне уместна. | ||||
Относительно возможности включения
в налоговый кредит сумм НДС, которые
входят в состав стоимости товаров (работ, услуг),
приобретенных предприятием за счет средств госбюджета
Письмо ГНАУ
от 20.04.05 г. № 4124/5/15-2416
(Извлечение)
ГНАУ рассмотрела письмо о разъяснении относительно возможности включения в налоговый кредит сумм НДС, которые входят в состав стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных предприятиями за счет средств госбюджета, и сообщает.
В соответствии с пп. 7.4.1 ст. 7 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) налогоплательщиком по ставке, установленной п. 6.1 ст. 6 и ст. 8.1 этого Закона, в течение такого отчетного периода в связи с:
- приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг в целях их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика;
- приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, в целях дальнейшего использования в производстве и/или поставке товаров (услуг) для налогооблагаемых операций в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли такие товары (услуги) и основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли налогоплательщик налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.
Заместитель Председателя Г. ОПЕРЕНКО
Перечень документов
1. Закон о Госбюджете Украины на 2005 год - Закон Украины от 23.12.04 г. № 2285-IV “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” в редакции Закона Украины от 25.03.05 г. № 2505-IV.
2. Приказ № 194 - приказ Госказначейства Украины от 04.11.04 г. № 194 “Об утверждении Разъяснений относительно применения экономической классификации расходов бюджета и Разъяснений относительно применения классификации кредитования бюджета”.
3. Бюджетная классификация - Бюджетная классификация, утвержденная приказом Минфина от 27.12.01 г. № 604 “О Бюджетной классификации и ее внедрении”.
4. Порядок № 58/136 - Порядок использования средств Государственного бюджета Украины на оплату работ по коренному улучшению земель, утвержденный приказом Минагрополитики Украины, Минфина Украины от 27.02.02 г. № 58/136.
5. Порядок № 184 - Порядок использования средств, предусмотренных в Государственном бюджете Украины на 2005 год на осуществление финансовой поддержки предприятий агропромышленного комплекса через механизм удешевления кратко- и долгосрочных кредитов, утвержденный постановлением КМУ от 18.02.04 г. № 184.
6. Порядок № 325 - Порядок использования средств государственного бюджета, которые направляются для селекции в растениеводстве, утвержденный постановлением КМУ от 06.05.05 г. № 325.
7. Письмо № 4124 - письмо ГНАУ от 20. 04. 05 г. № 4124/5/15-2416.
8. Письмо № 8978 - письмо ГНАУ от 11.05.05 г. № 8978/7/15 -1117.
Алла Харитонова,
бухгалтер-эксперт фирмы “Баланс-Клуб”