Оптимизация нерезидентского займа
Нередко при осуществлении хозяйственной деятельности предприятий возникает необходимость привлечения заемных средств. Предприятия решают эту проблему разными путями, в том числе и с помощью займа средств у “родственных” лиц. Но, как известно, беспроцентные займы на длительный срок попадают под дискриминационное налогообложение*, поэтому предприятиям приходится изобретать альтернативные варианты оформления возвратной помощи, позволяющие обойти налоговые преграды.
Сегодня мы проанализируем недостатки и преимущества трех таких “альтернатив”, в некоторых случаях применяемых в сфере ВЭД.
Заем от нерезидента
Суть схемы оформления отношений заключается в том, что предприятие получает процентный заем от нерезидента-юрлица (небанковского учреждения) и затем выплачивает по нему проценты.
( Схема N 1. См. раздел “Справочники”, подраздел “Приложения к документам”, папка “Консультации”).
В отношении налогообложения данной операции нужно отметить следующее. По нормам п/п. 1.11.1 Закона О Прибыли полученный заем для целей налогового учета будет считаться финансовым кредитом, поскольку он относится к:
“денежным средствам, предоставляемым <...> кредиторами-нерезидентами взаем юридическому или физическому лицу на определенный срок, для целевого использования и под процент”.
Об этом, кстати, писала и ГНАУ - см. ее письмо от 05.02.2004г. № 782/6/15-1116 (далее - письмо № 782).
В соответствии с п/п. 7.3.3 Закона О Прибыли в учете по налогу на прибыль этот заем отразится в гривневом эквиваленте по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату получения займа, и будет ежеквартально пересчитываться по официальному курсу НБУ на конец квартала. Соответственно, при девальвации гривни исчисленные по займу курсовые розницы попадут в валовые затраты, при девальвации - в валовые доходы. Основная сумма займа на валовые затраты (доходы) получателя при перерасчете не повлияет (п/п. 7.9.7 Закона О Прибыли).
Проценты по займу подлежат отнесению на валовые затраты на основании п/п. 5.5.1 Закона О Прибыли:**
“В состав валовых затрат относятся любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов - по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам) в течение отчетного периода, если такие выплаты или начисления производятся в связи с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога”.
Таким образом, исходя из слов “выплатой или начислением” можно заключить, что проценты должны включаться в валовые затраты по первому событию.
В то же время согласно п/п. 11.2.3 Закона О Прибыли датой увеличения валовых затрат при осуществлении операций с нерезидентами является дата оприходования товаров, фактического получения услуг независимо от наличия оплаты. В связи с этим возникает вопрос, распространяется ограничение п/п. 11.2.3 на “нерезидентские” проценты или нет. Так как в данном подпункте речь идет об услугах и проценты в нем прямо не указаны, очевидно, что решение данного вопроса будет зависеть от того, включаются ли проценты в понятие услуг.
По нашему мнению, проценты в услуги попадать не должны, поскольку согласно абз. 2 п/п. 7.11.13 Закона О Прибыли они относятся к пассивным доходам. Косвенно данный вывод подтвердила и ГНАУ, которая в письме от 17.01.2001 г. № 160/6/15-1116 отметила, что особенности отражения операций по оплате товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, установленные п. 18.3 Закона О Прибыли, не распространяются на выплату процентов.
Однако ввиду противоречивости и двусмысленности норм Закона О Прибыли исключать вероятность трактовки процентов как услуг мы бы не стали.
Обусловлено это прежде всего тем, что в п. 1.31 Закона О Прибыли под продажей результатов работ (услуг) подразумевается, в частности, передача объектов авторского права, патентов, знаков для товаров и услуг, других объектов интеллектуальной собственности, в то время как роялти тоже относятся к доходам пассивным.
Кроме того, предоставление финансовых кредитов включается в понятие услуг в Законе об НДС (п/п. 3.2.5) и Законе “О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг” (п. 6 ст. 4).
Исходя из этого осторожным плательщикам можно порекомендовать относить проценты по кредитам нерезидентов на валовые затраты по дате начисления. По начисленным, но не выплаченным на конец отчетного периода процентам исчисляются курсовые разницы, включаемые в валовые затраты или в валовые доходы (п/п. 7.3.3 Закона О Прибыли).
При выплате процентов нерезиденту удерживается налог на прибыль (репатриацию) по ставке 15%, если со страной его регистрации не заключен договор об избежании двойного налогообложения.***
На обложение НДС операция получения займа от нерезидента не влияет (п/п. 3.2.5 Закона об НДС).
Что касается документального сопровождения такой операции, то в соответствии с требованиями Указа Президента от 27.06.99 г. № 734/99 “Об урегулировании порядка получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и применения штрафных санкций за нарушение валютного законодательства” (далее - Указ) договор займа (кредита) с нерезидентом еще до момента получения займа (кредита) подлежит регистрации в НБУ.**** При этом проценты по нему по валюте 1-й группы Классификатора иностранных валют и банковских металлов***** согласно п. 1.11 Положения о порядке получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и предоставления резидентами займов в иностранной валюте нерезидентам****** ограничены размером максимальной процентной ставки, устанавливаемой Правлением НБУ на основании стоимости государственных заимствований на внешних финансовых рынках, по валюте 2-й, 3-й групп Классификатора - размером средневзвешенной процентной ставки для кредитов на внутреннем кредитном рынке.
При этом с целью избежания попадания ВЭД-займов в банк сомнительных операций во взаимоотношениях с нерезидентами желательно обходить признаки, перечисленные в приказе ГНАУ от 21.05.2003 г. № 233 “Об утверждении Положения о банке данных о сомнительных финансовых операциях”, что предусматривает, в частности, проведение надлежащей регистрации нерезидентов в стране пребывания, а также отсутствие учредителей, директоров, распорядителей счетов или представителей физических и юридических лиц - резидентов Украины или подконтрольных лиц.
Таким образом, можно отметить, что основным преимуществом рассмотренной схемы является возможность выплаты своеобразных процентных “дивидендов” нерезиденту с отнесением их на валовые затраты. Конечно, если у нерезидента в его нерезидентском государстве эти проценты будут облагаться по ставке 25% и более, то смысла в таком кредите нет никакого. Но если у него налогообложение процентов льготное, да еще и наш налог на репатриацию не мешает, то смысл в этом, безусловно, есть. Скажем, конвенциями/соглашениями об избежании двойного налогообложения налог на репатриацию процентов в размере 0% применяется в отношении таких стран, как Кипр, Великобритания, США, Испания. При перечислении сумм в Объединенные Арабские Эмираты налог на репатриацию установлен в размере 3%, а при перечислении в Австрию, Бельгию, Корею, ФРГ и Чехию - в размере 5%. Заметим, что налоговые системы Кипра, Великобритании и США (в виде LLC), на наш взгляд, довольно неплохо подходят для таких перечислений.
Кроме того, следует отметить, что налог на репатриацию возникает только в момент перечисления соответствующих сумм в соответствующие страны. Как правило, для украинской стороны вопрос перечисления этих сумм чересчур остро не стоит, ибо это главным не является.
В то же время следует отметить, что до 11.03.2006 г. действует постановление Правления НБУ от 12.08.2005г. № 291, согласно которому введено обязательное резервирование в НБУ в размере 20% от общей суммы кредита, полученного от нерезидентов в иностранной валюте, если срок кредита не превышает 180 календарных дней.
Оптимизации займа можно достичь также следующим образом.
Продажа облигаций нерезиденту
В данной схеме резидент осуществляет выпуск облигаций и продает их нерезиденту с дальнейшим погашением.
( Схема N 2. См. раздел “Справочники”, подраздел “Приложения к документам”, папка “Консультации”).
Согласно нормам п/п. 7.9.1 и 7.9.2 Закона О Прибыли операция по выпуску и погашению облигаций в учете по налогу на прибыль не отражается.
В случае выпуска облигаций в иностранной валюте “облигационная” задолженность согласно нормам п/п. 7.3.3 Закона О Прибыли, по нашему мнению, тоже ежеквартально пересчитывается и курсовые разницы по ней попадают в валовые доходы (затраты). Хотя п/п. 7.3.3 написан довольно туманно и трудно однозначно сказать, существует ли у эмитента балансовая стоимость облигаций (тем более если они краткосрочные и не отражаются на счете 52).
Проценты по облигациям включаются в валовые затраты эмитента согласно п/п. 7.9.3 Закона О Прибыли, при этом из-за того что, в отличие от “кредитных” процентов, “облигационные” в перечне пересчитываемой задолженности из п/п. 7.3.3 Закона О Прибыли не указаны, курсовые разницы по ним, с нашей точки зрения, исчислять не следует.
От обложения НДС облигационные операции освобождены в соответствии с п/п. 3.2.1 Закона об НДС.
К особенностям их документального сопровождения можно отнести необходимость осуществления операций продажи облигаций через торговца ценными бумагами - с целью избежания лицензирования, ведь операции по торговле ценными бумагами относятся к финансовым услугам. К тому же у торговца при продаже облигаций нерезидентам должна быть генеральная лицензия на осуществление валютных операций, либо он должен производить ее через яиц, такую лицензию имеющих (см. по этому поводу письмо НБУ от 28.10.2002 г. № 28-311/4190-6679). Выпуск облигаций следует зарегистрировать в Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку (ГКЦБФР) в соответствии с Положением о порядке выпуска облигаций предприятий, утвержденным решением ГКЦБФР от 17.07.2003г. № 322, при этом одним из условий их первого выпуска является полная оплата уставного фонда.
Обычно это решается путем привлечения в качестве торговца ЦБ банков, у которых, как правило, имеется и генеральная лицензия, и лицензия на торговлю ЦБ.
Как видим, преимуществом “облигационной” схемы по сравнению с “заемной” является отсутствие ограничений в отношении размера начисляемых процентов, включаемых в состав валовых затрат, и отсутствие же необходимости регистрации договора в НБУ; недостатком - допрасходы на выпуск и регистрацию облигаций в ГКЦБФР, в том числе расходы на аудиторские проверки, на андеррайтеров, осуществляющих размещение облигаций, и т. п. В принципе, такие расходы обычно составляют около 2-3% от стоимости выпуска.
Поэтому принимать решение об использовании той или иной операции необходимо после тщательного взвешивания всех за и против.
Привлечение банка в качестве посредника
При этом варианте нерезидент открывает депозит в банке, а резидент берет кредит в этом же банке в размере суммы по депозиту. При этом нерезидент может поручиться за резидента своим депозитом (то есть передать в залог банку права требования по данному депозиту или депозитный сертификат).
Таким образом, банку даже не нужно привлекать дополнительные ресурсы для выдачи кредита. Безусловно, в данной операции придется тоже заплатить банку за участие, скорее всего - в виде разницы в размере 2% между ставкой по кредиту и по депозиту.
Плюсами в данной ситуации является то, что нет ограничений по сумме процентов и не нужно регистрировать заем в НБУ. К тому же не надо тратиться на организацию эмиссии облигаций и морочить себе голову с отчетностью по ним. Минусом же являются расходы на оплату услуг банка.
Кроме того, следует отметить, что не всякий банк может открыть депозит нерезиденту. Некоторые мелкие банки, не имеющие банковской лицензии на привлечение и размещение иностранной валюты на международных рынках, такое сделать не могут.
В принципе, нужно также иметь в виду, что, осуществляя такую операцию, банк вынужден будет создать резерв в определенном проценте от суммы депозита (» 7%). Но этот момент банк, разумеется, не упустит при расчете суммы своего вознаграждения.
Налог на репатриацию
В качестве варианта ухода от налога на репатриацию в случае необходимости перечисления процентов нерезиденту можно рассмотреть схему с выдачей векселя на сумму процентов нерезиденту, последующей продажей этого векселя торговцу ценными бумагами и предъявлением его к оплате уже торговцем. Данный вариант рассматривался в нашем журнале ранее, но в отношении других услуг от нерезидентов. Единственная проблема в этой схеме - можно ли считать проценты платежом за услуги, так как согласно ст. 4 Закона “Об обращении векселей в Украине” векселя могут выдаваться только для оформления денежного долга за поставленные товары, выполненные работы, предоставленные услуги.
В качестве аргументов в пользу того, чтобы считать выдачу векселя по процентам возможной, приведем следующие:
1) в соответствии со ст. 4 Закона “О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг” финансовой услугой считается предоставление денежных средств взаем, в том числе и на условиях финансового кредита;
2) постановление Высшего хозяйственного суда Украины от 16.10.2001 г. по делу № б/8-0lв, в котором Суд признал действительным вексель, основанием для выдачи которого послужил финансовый кредит, “то есть услуги”.
Хотя, конечно, этим моментом, на наш взгляд, могут воспользоваться только смелые зайцы.
_____________
* Напомним, что в соответствии с п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли беспроцентные займы, оставшиеся на конец отчетного периода невозвращенными, включаются, если они получены от не плательщиков налога на прибыль, в валовые доходы, а по займам, предоставленным плательщиками налога на прибыль, в валовые доходы включается величина условно начисленных процентов.
** Что подтверждает и письмо N 782.
*** В связи с чем отечественные предприятия, как правило, стремятся получить заем от нерезидента, подпадающего под действие такого договора.
**** За нерегистрацию кредита в ст. 2 Указа предусмотрен штраф в сумме, эквивалентной 1% размера полученного кредита, займа и пересчитанной в гривни по курсу НБУ на день получения кредита, займа с последующей обязательной регистрацией.
***** Утвержден постановлением Правления НБУ от 04.02.98 г. № 34.
****** Утверждено постановлением Правления НБУ от 17.06.2004 г. № 270.
“Бухгалтер” N 45, декабрь (I), 2005 г.
Подписной индекс 74201