Матеріалізована, але не матеріальна складова
(генпідряд та п. 5.9)
Так склалося, що відображення субпідрядних робіт у податковому обліку генпідрядника традиційно поєднане з труднощами. Одна з них пов'язана з розрахунком приросту (убутку) запасів.
Чому виникають труднощі?
Візьмемо найбільш поширений випадок.
Підписаний договір на зведення об'єкта (будівельний контракт). Генпідрядник з метою виконання зобов'язань перед замовником уклав договір на виконання будівельних робіт із субпідрядником. За цим договором субпідрядник виконує практично весь обсяг будівельних робіт, а генпідрядник тільки забезпечує технічну документацію, координує та контролює будівництво.
На звітну дату генпідрядник за актом прийняв від субпідрядника виконані у звітному періоді будівельні роботи. При цьому акт із замовником ще не підписаний. I ось тут-то і починається найцікавіше.
Вартість виконаних субпідрядних робіт відноситься до складу прямих витрат, безпосередньо пов'язаних з виконанням будівельного контракту. Тобто ці затрати є витратами за будівельним контрактом. Отже, в обліку генпідрядника вони будуть включені до собівартості об'єкта (п. 13 та п. 2 П(С)БО 18 “Будівельні контракти”).
Оскільки акт із замовником не підписаний і проміжний рахунок йому не пред'явлений, то на дату балансу ці витрати будуть відображені по статті незавершеного виробництва (рядок 120 Балансу) у складі запасів (п. 19 П(С)БО 18 та п. 23 П(С)БО 2 “Баланс”).
Отже, субпідрядні роботи на цілком законних підставах опинилися у генпідрядника в запасах. А оскільки податкова звітність повинна базуватися на даних бухгалтерського обліку (п. 2 ст. 3 Закону № 996), то бухгалтеру слід згадати про норму п. 5.9 Закону про прибуток і визначитися, чи повинні такі запаси брати участь у розрахунках приросту (убутку) балансової вартості запасів.
Що із цього приводу думає податковий інспектор?
Представники податкових органів нерідко заявляють, що вартість субпідрядних робіт повинна впливати на приріст запасів для цілей податкового обліку. Така позиція, наприклад, проглядається в Листі № 9550 та консультації “Вісника податкової служби України” № 09/2004. З посиланням на структуру первісної вартості запасів, наведену в п. 9 П(С)БО 9 “Запаси”*, спеціалісти ДПАУ стосовно виконаних підрядником будівельних робіт роблять висновок: замовник ураховує в розрахунках вартість усіх запасів і з урахуванням усіх затрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням (створенням) запасів.
Нагадаємо, що згідно зі ст. 838 ЦК генпідрядник щодо субпідрядника є замовником.
I навіть нефіскальний підхід до розрахунку за п. 5.9, що переміг не так давно (див. Лист № 4807), відповідно до якого на податковий приріст (убуток) запасів впливає лише так звана матеріальна складова запасів (сировина, матеріали, комплектуючі тощо), не дає повного заспокоєння.
Практиці відомі випадки, коли податкові інспектори наполягали на тому, щоб генпідрядник включав до свого розрахунку за п. 5.9 дані про вартість матеріальних ресурсів, відображених в актах.
Позиція автора
На мою думку, претензії представників податкових органів не мають під собою законодавчих підстав. Матеріалізація результатів робіт не впливає на збільшення матеріальної складової запасів для цілей податкового обліку.
Поясню детальніше.
Пунктом 5.9 Закону про прибуток установлено, що в розрахунку приросту (убутку) беруть участь такі групи запасів:
- товари;
- сировина та матеріали;
- комплектуючі вироби та напівфабрикати;
- малоцінні предмети.
Тобто мова йде про цілком матеріальні складові.
При цьому передбачається, що облік таких запасів ведеться:
а) на складах;
б) у незавершеному виробництві;
в) у залишках готової продукції.
Дійсно, результат субпідрядного контракту втілений у цілком матеріальному об'єкті, його можна побачити і до нього доторкнутися. Вартість його відображена в активах генпідрядника як запаси (і становить досить значну суму).
Однак зверніть увагу: законодавець оперує поняттями “прибуткування”, “зняття з обліку” саме в контексті перелічених вище груп запасів. Відповідно до нашого випадку мова йде про такі запаси у (!) незавершеному виробництві, а не про саму “незавершенку” як вид запасів.
Крім того, до розрахунку треба включати тільки ті запаси, які придбані безпосередньо генпідрядником, оскільки п. 5.9 говорить саме про придбані запаси.
Отже, з відображених в акті субпідрядника матеріалів генпідрядник повинен “відібрати” для розрахунку за п. 5.9 тільки ті матеріали, які він передав субпідряднику для ведення будівництва, тобто ті, які фігурують в обліку у нього самого (у генпідрядника) як самостійний вид запасів.
У цьому випадку власні будматеріали при передачі їх субпідряднику з балансу генпідрядника не списуються (робиться проведення Дт 2011 “Матеріали, передані субпідряднику” - Кт 201 “Сировина та матеріали"), а при підписанні акта виконаних субпідрядних робіт їх вартість відноситься на собівартість споруджуваного об'єкта (Дт 23 “Виробництво” - Кт 2011).
Що стосується тієї частини акта, яка відображає вартість робіт субпідрядника, то вона буде зафіксована звичайним проведенням Дт 23 - Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” і не “братиме участі” в податковому розрахунку приросту (убутку) запасів у генпідрядника.
Якщо ж субпідрядник веде будівництво, використовуючи свої матеріали, то вартість матеріалів стає частиною загальної вартості виконаних ним робіт. Тому включатися до розрахунку приросту (убутку) запасів у генпідрядника така вартість не може. Генпідрядник не мав окремо витрат на придбання таких запасів і не прибуткував їх окремо як будресурси.
Іншими словами, у рамках генпідрядного бухобліку включатися до розрахунку за п. 5.9 може вартість тільки тих активів, які перед списанням на собівартість споруджуваного об'єкта “пройшли” через рахунок 20 “Виробничі запаси” або 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”.
Висновок
Вартість субпідрядних робіт відноситься безпосередньо в дебет рахунка 23 “Виробництво” і тому для цілей оподаткування не повинна впливати на приріст (убуток) запасів у генпідрядника - незважаючи на те, що у ф. № 1 “Баланс” ця вартість обліковується в розділі запасів.
____________________
* Посилання податківців на бухгалтерські правила формування вартості запасів звичайно зумовлені тим, що в п. 5.9 Закону про прибуток застосовується термін “балансова” вартість. На мій погляд, не варто абсолютизувати цю ознаку. Закон про прибуток взагалі грішить використанням податкових “балансових” показників, що мають мало спільного з бухгалтерськими. Чого варті, наприклад, “балансова вартість основних фондів”, “балансова вартість іноземної валюти”, “балансова вартість заборгованості”, “балансова вартість цінних паперів”, “балансові збитки” etc.
Перелік документів
1. ЦК - Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.
2. Закон № 996 - Закон України від 16.07.99 р. № 996-XIV “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”.
3. Лист № 9550 - лист ДПАУ від 20.11.03 р. № 9550/6/15-1116 “Щодо ведення податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів”.
4. Лист № 4807 - лист ДПАУ від 27.05.05 р. № 4807/6/11-1116 “На лист Європейської Бізнес Асоціації від 28.09.05 р. № 92/2005/п”.
Іван Чалий,
аудитор