О новых проблемах при уменьшении налога
на прибыль на сумму стоимости патентов

Одним из резервных сусеков, скребя по которым, законодатели вознамерились наполнить закрома бюджетного амбара, выступили патенты. По всей видимости, кто-то наверху посчитал, что патентуемая деятельность приносит прибыль далеко не всегда и введение “раздельного” патентного порядка налоговые поступления в бюджет увеличит. Ну а в результате благие намерения законодателей в очередной раз прибавили работы бухгалтерам. Что ж, давайте продегустируем новоиспеченный патентный пирог вместе.

Начнем с даты вступления в действие “патентных” изменений. Новая редакция п. 16.3 Закона О Прибыли вступила в силу с момента опубликования Большого Закона, то есть 31 марта 2005 года. Значит, “раздельный” патентный порядок согласно Закону следовало бы применить уже по итогам I квартала 2005 года. В то же время Комитет Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности решил предприятия пощадить и в письме от 05.04.2005 г. № 06-10/10-378 предложил применять новые правила налогообложения начиная со II квартала. Прислушаются к мнению Комитета другие официальные органы или нет - покажет время, а до окончательного разъяснения данного вопроса особо законопослушные предприятия, очевидно, рассчитают прибыль за I квартал по-новому, остальные - по-старому.

Кстати, после ознакомления со спецпатентным порядком у некоторых бухгалтеров возникло желание во избежание дополнительной счетной работы делать родному государству ежемесячные “патентные” подарки, не вычитая их из налогооблагаемой прибыли. Между тем мы полагаем, что при определенных условиях за такую щедрость можно поплатиться штрафами, поскольку обновленная редакция п. 16.3 Закона О Прибыли свободы выбора в вопросе ведения отдельного учета не оставляет. Так, абз. 1 п. 16.3 устанавливает:

“Плательщик налога, осуществляющий деятельность, подлежащую патентованию в соответствии с Законом Украины “О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности”, обязан отдельно определять налог на прибыль от каждого отдельного вида такой деятельности и отдельно определять налог на прибыль от прочей деятельности”.

Из этого можно сделать вывод о том, что при наличии патентуемой деятельности налогоплательщик обязан вести отдельный учет и определять налог на прибыль по каждому виду деятельности и (как следствие) убытки от одного вида деятельности не должны перекрывать прибыль от другого. То есть если, например, предприятие осуществляет торговлю за наличный и безналичный расчет, то убыток от первой не должен перекрывать прибыль от второй - и наоборот.

А теперь давайте посмотрим, в каких случаях на предприятие могут наложить штрафы за отсутствие отдельного учета. Для этого придется разобраться с общим порядком исчисления прибыли в разрезе патентуемых и непатентуемых видов деятельности. Из анализа норм п. 16.3 можно заключить, что прибыль в разрезе каждого из патентуемых видов деятельности* определяется по формуле:

где:

П_пат - налогооблагаемая прибыль от патентуемого вида деятельности;

ВД_пат, ВЗ_пат, А_пат - соответственно валовые доходы, валовые затраты и амортизация по патентуемому виду деятельности;

ВД_общ - общие валовые доходы от всех видов деятельности предприятия;

ВЗ_общ, А_общ - соответственно валовые затраты и амортизация, относящиеся одновременно к патентуемым и непатентуемым видам деятельности.

Приведем расчет для предприятия, осуществляющего два вида деятельности - торговлю за наличный и безналичный расчет. Не секрет, что по безналу, как правило, осуществляется оптовая торговля с минимальными наценками, а по налу - розничная торговля с повышенным процентом наценки.

Для наглядности упростим расчет и допустим, что наценка по налу составляет 40% от себестоимости реализуемых товаров, по безналу - 10%, а себестоимость реализованного товара по каждому виду деятельности составляет 10 000 грн (без НДС). При этом у предприятия есть общие расходы, относящиеся к обоим видам деятельности (зарплата административного, сбытового персонала, амортизация здания офиса и т. д.) в сумме 3000 грн, а также стоимость патента - 150 грн. Посмотрим, что при заданных условиях у нас получится в налоговом учете.

Если учет вести в общем порядке без распределения по видам деятельности, то налогооблагаемая прибыль (П_общ) составит:

П_общ = 14 000 + 11 000 – 20 000 – 3000 = 2000 (грн);

налог к уплате в бюджет:

2000 х 0,25 – 150 = 350 (грн).

Если учет ведется в разрезе видов деятельности, то прибыль от патентуемой деятельности (розница-нал) составит:

от непатентуемой деятельности (безнал-опт):

И поскольку убытки от безнала прибыль от нала не перекрывают, налог на прибыль в данном случае будет равен:

2320 х 0,25 – 150 = 430 (грн).

Как видим, разница между вариантами составила 80 грн налога на прибыль, и отсутствие отдельного учета приведет к недоплате данного налога в бюджет - с соответствующими штрафами.

Эта разница обусловлена спецификой порядка распределения общих расходов, которая не учитывает процент наценки в отношении товаров, реализуемых в патентуемой и непатентуемой деятельности. В результате основная часть общих расходов приходится на виды деятельности с большими оборотами (валовыми доходами), которые могут быть наименее прибыльными.

Такие “убыточные” распределительные результаты будут наблюдаться в ситуации, когда:

где Н_пат, Н_непат - соответственно наценки на продукцию по каждому из патентуемых видов деятельности и непатентуемому, рассчитанные за минусом всех прямых расходов по такому виду деятельности.

Очевидно, что для избежания таких убытков общие расходы и амортизацию нужно стремиться свести к минимуму и по возможности все расходы относить на наиболее прибыльные виды деятельности, но при этом учитывать, что прибыль от патентуемой деятельности в идеале должна быть не меньше суммы стоимости патентов, то есть

где Пат - сумма стоимости патентов по соответствующему виду патентуемой деятельности.

К примеру, зарплату сбытовому, снабженческому персоналу можно начислять отдельно за реализацию (снабжение) продукции (-ей) по налу** и безналу, разделить по такому же принципу склады хранения продукции (для целей исчисления амортизации) и т. д. Конечно, ото всех общих расходов избавиться не удастся, но какую-то их часть распределить между видами деятельности можно.

Следующей учетной проблемой, возникающей в связи с распределением “патентной” прибыли, является перерасчет по п. 5.9 Закона О Прибыли, который по воле законодателей должен осуществляться тоже отдельно в разрезе каждого вида деятельности.

Дело в том, что при одновременном осуществлении наличной и безналичной торговли товары, как правило, приобретаются для обоих видов деятельности и дальнейшее направление их использования (нал или безнал) зачастую неизвестно. Соответственно, и на складах они хранятся скопом, и в учете числятся вместе. И как их в таком случае разделять по видам деятельности для п. 5.9, очевидно, знают (но не говорят) только наши законотворцы.

Мы считаем, что в условиях общего учета распределение запасов по видам деятельности условно можно осуществить следующим образом.

Во-первых, в учете придется разграничить запасы, приобретаемые для продажи по налу и безналу, например, завести субсчета 28/нал и 28/безнал.

И здесь нужно обратить внимание на следующее.

Если новые правила налогообложения вступили в действие с I квартала, то распределение остатков по видам деятельности однозначно придется произвести по состоянию на 01.01.2005 г.

Если же новый порядок применяется со II квартала, то возможны два варианта проведения перерасчета:

1) налоговики могут предписать произвести перерасчет и за I квартал задним числом;

2) перераспределение будет осуществляться с 1 апреля 2005 года.

Нам больше импонирует второй вариант, но при его избрании остатки на начало периода будут рассчитываться по состоянию на 01.04.2005 г., а не на 01.01.2005 г., что с нормами Закона О Прибыли не согласуется.

Распределить остатки запасов по итогам определенного периода (I или II квартала 2005 года) между видами деятельности можно двумя способами.

В соответствии с первым предприятие осуществляет в учете процедуру “заднего счета”, то есть условно разделяет остатки запасов на нал и безнал на конец отчетного периода, а затем методом обратного счета определяет остатки в разрезе видов деятельности на начало периода:

Остатки на начало периода = Остатки на конец периода + Выбытие запасов за период – Поступление запасов за период.

Недостатком этого метода является то, что при неугадывании остатка запасов по налу и безналу на конец периода можно выйти на красные остатки запасов на начало периода. Избежать этой неприятности, конечно, можно - путем корректировки остатков на конец периода в нужную сторону. Но - придется производить дополнительные подсчеты.

При втором способе для распределения остатков нужно произвести такие процедуры:

1) определить количество запасов, реализованных в течение I (II) квартала по налу и безналу;

2) рассчитать пропорции (доли) себестоимости реализованных запасов по этим видам продаж в общей себестоимости реализованных запасов;

3) умножить рассчитанные доли на сумму остатков запасов на начало отчетного периода и запасов, поступивших в течение периода, а затем - вычтя из произведения результат от “2)” - определить остатки на конец периода по каждому виду деятельности.

Проиллюстрируем описанную процедуру на примере. Допустим, что на 01.01.2005 г. в учете торгового предприятия остатки товаров составили 120 тыс. грн, себестоимость реализованных по налу товаров составила за квартал 40 тыс. грн, по безналу - 160 тыс. грн, поступление товаров за квартал - 300 тыс. грн (без НДС).

Доля себестоимости запасов, реализованных по налу, в данном случае составит:

Тогда остатки товаров по налу на 01.01.2005 г. будут равны:

120 х 0,2 = 24 (тыс. грн),

а себестоимость товаров, приобретенных по налу за квартал, составит:

300 х 0,2 = 60 (тыс. грн).

Таким образом, получаем остатки товаров на 31.03.2005 г.:

по налу -

24 + 60 – 40 = 44 (тыс. грн),

по безналу:

(120 – 24) + (300 – 60) – 160 = 176 (тыс. грн).

При подсчете остатков в следующих отчетных периодах можно, опять же, избрать один из двух путей: при первом распределять пропорционально себестоимости продаж только поступления запасов, а остатки запасов на 01.01.2005 г. (01.04.2005 г.) не трогать, при втором - подкорректировать под продажи также и остатки товаров на начало периода, а результаты корректировки по видам деятельности отразить в графе 4 табл. 1 приложения К1/1 к декларации.***

Безусловно, такой порядок распределения имеет условный характер и с фактическим движением запасов может не совпадать, но, как говорится, на безрыбье и рак рыба.

Надеемся, в ближайшем будущем законодатели (или налоговики) предложат свой вариант распределения в неурегулированных ситуациях. Ну а пока очевидно, что оштрафовать предприятие за “не тот” подход к распределению нельзя, поскольку правильный вариант законодательно не определен и, стало быть, нарушить его невозможно.

Поэтому рискнем предположить, что некоторые предприятия от распределительного учета вообще откажутся, оставив эту учетную проблему проверяющему инспектору, а в обновленной декларации (если таковая появится) будут распределять остатки на глаз. Хотя задним числом “по факту” подсчитать остатки по п. 5.9 инспектору будет проще.

И последнее. Некоторые бухгалтеры задались вопросом, нужно ли производить распределение прибыли между видами деятельности, если предприятие осуществляет только патентуемую деятельность (допустим, торговлю за наличные), но периодически получает еще какие-то сопутствующие основному виду деятельности доходы, например доходы от курсовых разниц валюты, от списания кредиторской задолженности и т. д.

По нашему мнению, до появления разъяснений официальных органов учет в таких спорных ситуациях будет зависеть от решительности налогоплательщика.

Смелые плательщики могут распределение не делать, аргументируя это тем, что такие виды доходов косвенно связаны с основным видом деятельности, без осуществления которого они бы не возникли.

Осторожным же плательщикам можно порекомендовать с учетом неурегулированности ситуации распределение все же произвести.

А в общем, хотелось бы предложить распределить прибыль между видами учета тому “мудрому” изобретателю, который своим патентным “ноу-хау” завел бухгалтеров в учетный тупик. Может, если бы законодатели попробовали осуществить такие расчеты сами, то желания творить подобные нормошедевры у них бы поубавилось. Но такого подарка нам ожидать, судя по всему, не приходится.

_____________

* Напомним, что в соответствии с нормами ст. 1 Закона “О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности” патентуются четыре вида деятельности: торговля за наличные, деятельность по обмену валюты, по предоставлению бытовых услуг и услуг в сфере игорного бизнеса.

** Установить (например - в приказе), что менеджер по сбыту 40% рабочего времени посвящает сбыту продукции по безналу, а 60% - по налу.

*** Очевидно, следует ожидать “патентных” изменений в декларации по прибыли, что, возможно, некоторые учетные проблемы разрешит.

“Бухгалтер” , N 18, май (II) , 2005 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей