О летних “страданиях” плательщиков (неплательщиков) единого налога
Летний период в нашей стране - не только время отпусков под горячим солнцем, но и время горячих новостей в законодательстве. Достается всем и помногу. Но больше всех, наверное, досталось этим весенне-летним периодом плательщикам единого налога. И не по количеству изменений (тут НДС-никам нет равных), а по количеству “беготни” (для некоторых, правда, просто высокого старта), которая последовала из цепочки “продуманных” законодательных изменений.
Итак, 31 марта 2005 года вступил в силу Закон Украины “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины” от 25.03.2005 г. № 2505-IV (далее - Закон № 2505), в котором, усыпив бдительность налогоплательщиков глобальными опусами в виде новой редакции Закона Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год”, изменениями в Закон Украины “О налоге на добавленную стоимость”, изменениями в Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” и многими другими, пунктом 4 Заключительных положений законосотворили следующее:
“4. Уплата и зачисление в бюджеты и государственные целевые фонды сумм единого налога для субъектов малого предпринимательства и фиксированного налога осуществляются в порядке и на условиях, которые действовали до 1 января 2005 года. (Это было радостно, но потом. - От ред.)
Установить, что с 1 июля 2005 года до принятия Закона Украины “Об упрощенной системе налогообложения” Указ Президента Украины “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” и раздел IV Декрета Кабинета Министров Украины “О подоходном налоге с граждан” применяются с учетом следующих особенностей:
Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства не распространяется на:
субъектов предпринимательской деятельности, которые осуществляют деятельность в сфере игорного бизнеса (в том числе деятельность, связанную с устройством казино, других игорных мест (домов), игральных автоматов с денежным или имущественным выигрышем, проведением лотерей (в том числе государственных) и розыгрышей с выдачей денежных выигрышей в наличной или имущественной форме), осуществляют обмен иностранной валюты;
субъектов предпринимательской деятельности, которые являются производителями подакцизных товаров, осуществляют хозяйственную деятельность, связанную с экспортом, импортом и оптовой продажей подакцизных товаров, оптовой и розничной продажей подакцизных горюче-смазочных материалов;
субъектов предпринимательской деятельности, которые осуществляют операции в сфере обращения драгоценных металлов и драгоценных камней, которые подлежат лицензированию в соответствии с Законом Украины “О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности”;
физических лиц - предпринимателей, которые занимаются деятельностью в сферах торговли лекарственными средствами и изделиями медицинского назначения, архитектуры, предоставления консультаций и разъяснений по юридическим вопросам, аудиту, деятельностью по предоставлению в аренду недвижимого имущества и риэлтерской деятельностью”.
Но хоть с 1 июля, а не так как было в проекте - с момента опубликования.
Спорить по поводу законности такого изменения можно было бы. Так, Госпредпринимательство в Информационном письме “Относительно применения положений пункта 4 Заключительных положений Закона Украины “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины” от 16.06.2005 г. № 4836 высказался совершенно четко и однозначно:
“... Действующими нормативно-правовыми актами (Указом Президента Украины от 03.07.98 № 727 “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства”, Порядком выдачи Свидетельства о праве уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства - юридическим лицом, утвержденным приказом ГНА Украины от 12.10.99 № 555 и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 18.10.99 № 709/4002, Порядком выдачи Свидетельства об уплате единого налога, утвержденным приказом ГНА Украины от 29.10.99 № 599 и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 02.11.99 № 752/4045) предусмотрено, что решение о переходе на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности может быть принято субъектом малого предпринимательства не более одного раза в год.
При этом свидетельство на уплату единого налога выдается субъекту малого предпринимательства на один год и является документом строгой отчетности (или для физических лиц - на указанный в заявлении срок, но в пределах календарного года) при условии соблюдения требований статьи 1 Указа.
Одновременно обращаем внимание, что данный Указ был принят на основании пункта 4 раздела XV “Переходные положения” Конституции Украины, а поэтому в соответствии с абзацем вторым указанного пункта должен действовать до вступления в силу соответствующего закона, принятого Верховной Радой Украины по этому вопросу, т. е. до вступления в силу специального закона по вопросам упрощенной системы налогообложения.
На сегодняшний день такой закон Верховной Радой Украины не принят, а в Указ в связи с окончанием срока действия пункта 4 Переходных положений Конституции Украины соответствующие изменения не внесены.
Учитывая указанное, Госпредпринимательство Украины считает, что в случае соблюдения требований статьи 1 Указа субъекты малого предпринимательства, которые получили Свидетельства плательщика единого налога на 2005 год, могут оставаться плательщиками этого налога до окончания 2005 года без учета ограничений, установленных пунктом 4 Заключительных положений Закона № 2505...”
Но как вы сами понимаете, такое доказательство своей правоты законопослушных плательщиков единого налога могло осуществиться только через суд. А не у всех единщиков (потому-то это и есть малый бизнес) имеется финансовая возможность доказывать свои конституционные права в суде. Да и письмо датировано 16 июня. Именно до этого дня и надо было подать заявление о переходе на общую систему налогообложения, если ты попадал с 1 июля в “черный” список.
Три месяца кипели страсти... Но что делать? Пошли наши консультанты, аудиторы, риэлтеры и другие предприниматели на упрощенной системе налогообложения “сдаваться” в налоговую, т. е. писать заявление о переходе на общую систему налогообложения. И написали, до 16 июня 2005 года.
Даже ГНАУ была направлена Телеграмма от 15.06.2005 г. № 11848/7/15-1217, в которой было указано, что “Государственная налоговая администрация Украины считает возможным продлить срок подачи заявлений о переходе с упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности на общую систему налогообложения субъектами предпринимательства, деятельность которых относится к вышеуказанному перечню (речь идет о перечне в Законе № 2505. - От ред.) до 25 июня текущего года”.
...Все для малого бизнеса...
А Верховная Рада Украины 3 июня приняла Закон Украины “О внесении изменений в некоторые законы Украины” № 2642-IV (далее - Закон № 2642), который был подписан Президентом, понятное дело, не в этот же день, а официально опубликован и вообще 30 июня 2005 года, в аккурат перед 1 июля, когда наши единщики должны были зажить полноценноналоговой жизнью на общей системе налогообложения.
Законом № 2642 исключен абзац седьмой пункта 4 раздела II “Заключительные положения” Закона Украины № 2505, которым было определено, что упрощенная система не распространяется, в частности, на физических лиц - предпринимателей, которые занимаются деятельностью в сферах торговли лекарственными средствами и изделиями медицинского назначения, архитектуры, предоставления консультаций и разъяснений по юридическим вопросам, аудиту, деятельностью по предоставлению в аренду недвижимого имущества и риэлтерской деятельностью.
Ура! Но что делать теперь? Согласно Указу Президента Украины “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” № 727 от 03.07.1998 года (далее - Указ № 727): “Решение о переходе на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности может быть принято не более одного раза за календарный год”. Наш предприниматель решение - то принимал в прошлом году, а переходил на упрощенную систему налогообложения в этом - с 1 января. Но согласимся с общераспространенной трактовкой этого положения Указа № 727: если ты плательщик единого налога с 1 января, то перейти на общую систему можешь, а вот снова в этом же году на упрощенную - нельзя.
И тут, на удивление “мягкой” оказалась ГНАУ.
В своем Письме “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности СГД - физических лиц” от 07.07.2005 № 13398/7/17-2317 с формулировкой “учитывая изменения в правовом поле, которые регулируют упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства, которые связаны с вступлением в силу Закона Украины от 3 июня 2005 г. № 2642 “О внесении изменений в некоторые законы Украины” налоговая, как исключение, разрешила следующее:
“... если физические лица - субъекты хозяйствования, которые избрали упрощенную систему налогообложения и которые уже осуществляли указанные виды деятельности, до 1 июля т. г. отменили государственную регистрацию субъекта хозяйственной деятельности и возвратили Свидетельство об уплате единого налога в налоговый орган, а в связи с указанными изменениями законодательства изъявили желание снова зарегистрироваться плательщиком единого налога и получить Свидетельство на такие виды деятельности, налоговые органы по месту их регистрации должны выдать Свидетельство об уплате единого налога как новообразованным предпринимателям в порядке, предусмотренном Указом Президента “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” и Порядком выдачи Свидетельства об уплате единого налога, утвержденным Приказом ГНА Украины 29 октября 1999 г. № 599, зарегистрированным в Минюсте 2 ноября 1999 г. № 752/4045, с изменениями и дополнениями.
При условии, если плательщики единого налога за этот период по вышеупомянутым видам деятельности отменили упрощенную систему налогообложения и перешли на общую систему, по их желанию (заявлению) такой категории плательщиков также можно восстановить выдачу Свидетельства об уплате единого налога...”.
Такое же “веселье” проистекало и вокруг НДС-ной обязаловки и в таком же хронологическом порядке.
Законом № 2505 были внесены изменения в Закон Украины “О налоге на добавленную стоимость № 168/97-ВР от 03.04.1997 г. (далее - Закон о НДС), в соответствии с которыми лицами, которые подлежат обязательной регистрации как плательщики НДС, с 31 марта 2005 года становятся субъекты в случае:
“2.3.1. Когда общая сумма от осуществления операций по поставке товаров (услуг), в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, которые подлежат налогообложению согласно настоящему Закону, начисленная (уплаченная, предоставленная) такому лицу или в счет обязательств третьим лицам, в течение последних двенадцати календарных месяцев совокупно превышает 300000 гривен (без учета налога на добавленную стоимость) независимо от того, какой режим налогообложения использует такое лицо в соответствии с законодательством”.
Здесь законодатели трех месяцев не оставили ни себе - на раздумья, ни плательщикам единого налога - на регистрацию плательщиками НДС, если они подпадали под определение п. 2.3.1 Закона о НДС.
Для любителей поспорить (в суде) можно было бы вновь обратиться к Указу № 727, п. 6 которого определено, что субъект малого предпринимательства, который уплачивает единый налог, не является плательщиком налога на добавленную стоимость, кроме случая, когда юридическое лицо избрало способ налогообложения доходов по единому налогу по ставке 6 %. А в соответствии с п. 1 Указа № 727 упрощенная система налогообложения, учета и отчетности вводится для:
физических лиц, которые осуществляют предпринимательскую деятельность без создания юридического лица и в трудовых отношениях с которыми, включая членов их семей, в течение года находится не более 10 человек и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 500 тыс. гривен (заметьте, не 300 000 грн.);
юридических лиц - субъектов предпринимательской деятельности любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых за год среднеучетная численность работающих не превышает 50 человек и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 1 млн. гривен (здесь аналогично).
И снова единщиков спас Закон № 2642 (правда, только 30 июня 2005 года), которым из подпункта 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 Закона изъяты слова “независимо от того, какой режим налогообложения использует такое лицо в соответствии с законодательством”.
Да и ГНАУ была последовательна в своих добрых делах. Письмом “О регистрации плательщиков НДС” от 07.07.2005 г. № 13492/7/15-2417 она разъяснила, что субъекты упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности (юридические лица, которые уплачивают единый налог по ставке 10 %, и физические лица) с даты вступления в силу Закона № 2642 независимо от общей суммы от осуществления ими операций по поставке товаров и услуг получили право не регистрироваться в качестве плательщиков НДС на основании подпункта 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 Закона:
“Принимая во внимание последние изменения в законодательстве, Государственная налоговая администрация Украины сообщает, что плательщики налога на добавленную стоимость, которые являются субъектами упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности (юридические и физические лица) и регистрация которых в качестве плательщиков НДС состоялась в период с 31.03.2005 г. до даты вступления в силу указанного Закона в связи с требованиями подпункта 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”, могут по собственному желанию быть исключены из Реестра плательщиков налога на добавленную стоимость с одновременным переходом на уплату единого налога по ставке 10 % (для юридических лиц).
Снятие с регистрации таких плательщиков происходит по их заявлению в сроки, определенные Законом для аннулирования регистрации...”.
Но налоговая не была бы налоговой, если бы не уточнила, что плательщики, которые исключены из Реестра, обязаны подать налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за последний налоговый период. При этом рекомендовано учитывать следующее: в случае аннулирования регистрации, как установлено девятым абзацем пункта 9.8 статьи 9 Закона о НДС, налогоплательщик лишается права на начисление налогового кредита и получение бюджетного возмещения, но в сроки, определенные Законом о НДС, обязан погасить сумму налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость или налогового долга по этому налогу, которые возникли до даты такого аннулирования, при их наличии, независимо от того, что на дату уплаты таких налоговых обязательств или налогового долга он уже может быть исключен из Реестра плательщиков налога на добавленную стоимость.
Кроме того, ГНАУ настаивала на том, что налогоплательщик, в учете которого на день аннулирования регистрации находятся товарные остатки или основные фонды, относительно которых был начислен налоговый кредит в прошедших или текущем налоговых периодах, обязан признать условную продажу таких товаров по обычным ценам и соответственно увеличить сумму своих налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого происходит такое аннулирование. Такие налоговые обязательства также должны быть отражены в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость последнего налогового периода.
Но теперь уже все позади..., почти все.
Плательщики единого налога остаются таковыми пока соответствуют критериям и условиям, определенным в Указе № 727. Таким образом, субъекты упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности (юридические лица по ставке 10 % и физические лица) с даты вступления в силу Закона № 2642 (с 30 июня) независимо от общей суммы от осуществления ими операций по поставке товаров и услуг (при выполнении условий Указа № 727) получили право не регистрироваться в качестве плательщиков НДС на основании подпункта 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 Закона.
Но некоторые ограничения для единоналожников с 1 июля 2005 года все же существуют, благодаря п. 4 Заключительных положений Закона № 2505 с изменениями, внесенными в него Законом № 2642:
“Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства не распространяется на:
субъектов предпринимательской деятельности, которые осуществляют деятельность в сфере игорного бизнеса (в том числе деятельность, связанную с устройством казино, других игорных мест (домов), игральных автоматов с денежным или имущественным выигрышем, проведением лотерей (в том числе государственных) и розыгрышей с выдачей денежных выигрышей в наличной или имущественной форме), осуществляют обмен иностранной валюты;
субъектов предпринимательской деятельности, которые являются производителями подакцизных товаров, осуществляют хозяйственную деятельность, связанную с экспортом, импортом и оптовой продажей подакцизных товаров, оптовой и розничной продажей подакцизных горюче-смазочных материалов;
субъектов предпринимательской деятельности, которые осуществляют: добычу и производство драгоценных металлов и драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования; оптовую, розничную торговлю промышленными изделиями из драгоценных металлов, которые подлежат лицензированию в соответствии с Законом Украины “О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности”.
Кроме того, относительно последнего абзаца ограничений ГНАУ Телеграммой от 18.07.2005 г. № 14106/7/31-0017 высказала свою точку зрения, считая возможным субъектам малого предпринимательства, которые осуществляют оптовую (КВЭД 51.47.9) и розничную (КВЭД 52.12.0 и 52.48.2) торговлю ювелирными изделиями из драгоценных металлов и драгоценных камней, осуществлять хозяйственную деятельность по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, т. к. Законом № 2642 установлено, что упрощенная система налогообложения, учета и отчетности не распространяется на оптовую и розничную торговлю промышленными изделиями из драгоценных металлов (КВЭД 27.41.0), которые отличаются от оптовой и розничной торговли ювелирными и бытовыми изделиями из драгоценных металлов и драгоценных камней. А в соответствии с п. 1.3 Лицензионных условий осуществления хозяйственной деятельности по изготовлению изделий из драгоценных металлов и драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования, полудрагоценных камней, торговли изделиями из драгоценных металлов и драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования, полудрагоценных камней, утвержденных совместным Приказом Госпредпринимательства и Министерства финансов Украины от 26 декабря 2000 года № 82/350, к промышленным изделиям из драгоценных металлов относятся такие, как пластина, проволока, фильеры и т. п.
Так что упрощенная система налогообложения, учета и отчетности пока жива и в более-менее определенном Указом № 727 виде. Будем надеяться, что до законодательного определения, т. е. до принятия Закона об упрощенной системе налогообложения, больше ничего непредвиденного не произойдет.
Олег Данилов, консультант
“Бухгалтерия, налоги, бизнес”, № 35, 9 сентября - 15 сентября 2005 г.