Проблемы налогового кредита и
прав собственности при паевых контрактах
Приключения паевых договоров в Украине сколь комичны, столь и драматичны.
Последние перлы законодателя и ГНАУ* вдохновили даже самых отъявленных скептиков. Ведь на наивысшем уровне в конце концов (?) была признана возможность либеральной трактовки налоговой сущности паевых соглашений. Евротолерантность налоговиков и фискальная беспечность комитетчиков изумили многих.
Ныне в отрасли наблюдается отчаянный ренессанс паевого строительства, обретшего, кажется, третье дыхание.**
Мы, разумеется, не хотим разочаровывать стройоптимистов, но закрывать глаза на некоторые проблемы было бы слишком самонадеянно.
Остудим паевой пыл парой дёгте-ложек.
Ложка первая - налоговый кредит
Те строительные компании, которые избрали первую из позиций, любезно описанных в письме № 156, облагают налогом на прибыль “разность между суммой средств, полученных предприятием от пайщиков для финансирования строительства жилого дома <...>, и размером фактических расходов предприятия, связанных с исполнением поручения пайщиков обеспечить финансирование строительства жилого дома <...>”.
Вот эта “разность” считается, по мнению Г. Оперенко, “доходом предприятия, который включается в его валовой доход”.
Такая своеобразная процедура отражения налогового финрезультата является результатом отсутствия валовых доходов и валовых затрат у получателя паевых платежей (что прямо подтверждается абз. 5 письма № 156).
Столь необычный механизм обложения прибыли может повлиять и на обложение операций налогом на добавленную стоимость.
О том, что налоговики не склонны использовать в НДС-обложении паевых контрактов специальные режимы, - мы уже писали. Их мнение известно: привлекатели паевых ресурсов, определяя базу обложения, должны использовать общие нормы Закона об НДС, а нормы п. 7.9 Закона О Прибыли не имеют к НДС никакого отношения.
До 31 марта 2005 года налоговый кредит, как известно, был привязан к валовым затратам. И поскольку в отношении большинства ныне сдаваемых “паевых” объектов расходы осуществлялись в 2004-м, когда жилстройльготы по НДС (за некоторыми исключениями) уже не было, правомерность “тогдашнего” налогового кредита не может не беспокоить строителей, оформляющих “паевые” результаты в сегодняшних декларациях по налогу на прибыль.***
При жестком подходе буквальное законопрочтение приводит к неутешительному для паевых финансистов выводу: за периоды до 31.03.2005 г. отсутствие ВЗ означало отсутствие НК.
Вообще говоря, практике отечественного налогообложения известен случай либерального толкования законодательных норм в сходной ситуации. Вспомним, как налоговики разрешили 6%-ным ЮРЕНам, у которых отсутствуют валовые затраты, отражать налоговый кредит.****
Но возьмет ли кто-то на себя смелость уверенно утверждать, что подобным же образом разрешится и вопрос отражения налогового кредита по паевым операциям, осуществлявшимся до 31 марта 2005 года?
Пока все проблемы паевого налогообложения решаются в рабочем порядке на местах по каждой конкретной ситуации: кто как договорится со “своими” налоговиками, тот так и облагается. Причем известны как весьма либеральные случаи, так и крутые фискальные “наезды”.
Как бы там ни было, никто не даст гарантии, что, когда у ГНАУ испортится настроение, на места не будет спущена команда фас. И тогда затравить любителей “спаивания” будет очень легко.
Некоторые стройфинансисты пытаются избежать этой проблемы, отражая в декларации по налогу на прибыль в периоде передачи объекта пайщикам не “разность”, а полные суммы доходов и затрат.
То есть все суммы, привлеченные в процессе строительства от пайщиков, одномоментно отражаются по статье валового дохода, а все “фактические расходы предприятия, связанные с исполнением поручения пайщиков” включаются в статьи валовых затрат. При этом под обложение всё равно попадает “разность”, но с формальной точки зрения валовые затраты у предприятия появляются.
Такой алгоритм заполнения налоговой отчетности валовозатратность, конечно, обеспечивает, но при этом приводит к необходимости признания валового дохода. А это уже противоречит основному постулату п. 7.9 Закона О Прибыли, лежащему в основе спецрежима обложения паевых операций.
Иными словами, идя наперекор форме отражения доходов, приведенной в “добрых” письмах ГНАУ, предприятие ставит под сомнение уместность применения к своим договорам либерального содержания этих писем.
Одно радует: по тем “паевым” объектам, которые начали возводиться после вступления в силу 31 марта новой редакции п/п. 7.4.1 Закона об НДС, таких проблем уже не возникнет. Сегодняшний НК привязан не к валовым затратам, а к хозяйственной деятельности, определению которой паевое строительство, как правило, соответствует.
Ложка вторая - статус инвестора
О том, что в паевых договорах “инвестиционную” терминологию использовать не следует, мы уже писали.
Помимо опасностей, связанных с письмом Комитета ВР по вопросам финансовой и банковской деятельности от 23.04.2003 г. № 06-10/312, существуют угрозы, обусловленные юридическим толкованием статуса инвестора.
Нередко в паевых договорах инвестором называют компанию, аккумулирующую средства пайщиков для организации строительства. Как правило, это необходимо для того, чтобы компания могла встрять в разрешительный процесс, оформляя все надлежащие бумажки, без которых к сооружению объекта не подступиться.
Взгромождая на себя “инвесторскую” ношу, стройфинансисты дают налоговым инспекторам возможность для злоупотребления некоторыми юридическими натяжками. Согласно абз.1 ч. 5 ст.7 Закона “Об инвестиционной деятельности”:
“Инвестор имеет право владеть, пользоваться и распоряжаться объектами и результатами инвестиций <...>”.
Совокупность таких прав очень уж напоминает право собственности. А паевые операции, претендующие на режим п. 7.9 Закона О Прибыли, “не предусматривают передачу права собственности на имущество” (см. абз. 2 письма № 156).
Таким образом, либеральное ГНАУ-толкование основано на предположении, что пайщики, передавая активы предприятию, не передают ему право собственности на такие активы.***** Соответственно, при передаче пайщикам квартир передача прав собственности тоже не происходит.
В случае судебных пререканий с налоговиками относительно правомерности применения режима п. 7.9 Закона О Прибыли инвесторский статус, зафиксированный в договоре, и процитированная норма Закона “Об инвестиционной деятельности” могут сыграть злую шутку.
Предприятиям, влипнувшим в такую историю, остается лишь настаивать на том, что их инвестстатус является ограниченным и не предусматривает обладания правом собственности на объект.
Современная нормативная база предполагает множественные толкования инвесторского статуса. А в строительстве инвесторами обзывают вообще кого попало. Особенно преуспел в этом Госстрой.
В качестве примера можно привести его письмо от 27.11.2003 г. № 8/8-997, где было, в частности, сказано о том, что “застройщик****** может объединять функции заказчика, генподрядчика и инвестора”*******.
Само собой разумеется, что с правовой точки зрения полноценно совместить в одном лице заказчика, генподрядчика и инвестора со всеми их правами невозможно.
Таким образом, сложившаяся практика предусматривает возможность наделения хозяйствующих субъектов, так сказать, частичными статусами, то бишь отдельными функциями контрагентов.
Значит, даже имея - в силу договорных условий - статус инвестора, предприятие может и не принимать на себя в полном объеме “право владеть, пользоваться и распоряжаться объектами и результатами инвестиций”.
Для пущей убедительности не помешает на этот счет в договор включить соответствующее условие.
По существу, как бы кого в договорах не обзывали, нужно разбираться с каждым договором отдельно: есть ли признаки перехода права собственности, можно ли безоговорочно применять нормы Закона “Об инвестиционной деятельности” к контрагентам и т. п.
И в интересах строителей - разобраться с этими вопросами прежде, чем в них начнут копаться налоговики.
______________
* См. письма ГНАУ от 11.04.2005 г. № 156/2/15-1110 (далее - письмо № 156) и Комитета ВР по вопросам финансов и банковской деятельности от 27.04.2005 г. № 06-10/10-503.
** Хронология здесь приблизительно такова:
первое дыхание пришло с письмом ГНАУ от 07.08.2000г. N 4473/6/15-1116; второе открылось с письмом ее же от 28.11.2003 г. № 18540/7/15-1117; дыхание перехватило после письма от 07.12.2004 г. N 23860/7/15-1117, согласно которому признано неприменяемым в части налогообложения операций с денежными средствами (имуществом) пайщиков разъяснение, доведенное письмом ГНАУ от 07.08.2000 г.
*** Для тех, кто использует в паевых операциях специальный режим п. 4.7 Закона об НДС, эта проблема не актуальна.
**** Письмо ГНАУ от 01.07.2002 г. № 10254/7/11-1217.
***** Что, впрочем, не мешает балансовому отражению этих активов в учете предприятия.
****** Речь в данном письме шла не об обычном застройщике, а о застройщике, действующем в рамках Закона “О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью”.
******* Правда, в письме от 14.04.2005 г. № 8/1-240 Госстрой уже не отважился называть застройщика инвестором, наделяя его лишь функциями заказчика и генподрядчика. Инвесторами в этом письме названы только учредители доверительного управления.
“Бухгалтер” № 46, декабрь (II) 2005 г.
Подписной индекс 74201