Относительно отсрочки уплаты НДС
Случается, что предприятия-продавцы стремятся отсрочить уплату НДС по тем сделкам, в которых покупатель не нуждается в налоговом кредите.
То есть этот покупатель либо выступает в качестве конечного физпотребителя; либо является экспортером, не желающим налогового кредита; либо уплачивает 10%-ный ЕН; либо осуществляет операции, освобожденные от обложения НДС; либо имеет приличные суммы отрицательного НДС и т. п.
При этом некоторые предприятия в этом случае выстраивают определенную цепочку лиц, через которых и производят такие операции с использованием договоров комиссии.
Со схемой 1 можно ознакомиться: Раздел “Справочники”, подраздел “Приложения к документам”, папка “Консультации”.
Операция 1 - поставка товара от комитента - плательщика НДС комиссионеру - плательщику НДС. В данном случае налоговые обязательства у комитента возникнут только при поступлении денежных средств от комиссионера в соответствии с п/п. 4.7 Закона об НДС. У комиссионера право на налоговый кредит возникнет тоже только при перечислении денежных средств комитенту.
Операция 2 - поставка товара от комиссионера - плательщика НДС субкомиссионеру - не плательщику НДС. Здесь ситуация является несколько неясной. С одной стороны, абз. 2 п. 4.7 в данном случае применяться не должен, поскольку в нем речь идет о комиссионере (субкомиссионере) - плательщике НДС. С другой стороны, общие правила первого события Закона об НДС тут тоже не применишь, ведь в рамках договора субкомиссии поставки товара не происходит, так как право собственности на товар по договору субкомиссии к субкомиссионеру не переходит.
Следует также отметить, что ГНАУ, судя по всему, считает (см. ее письмо от 09.11.2004г. № 10061/6/15-2315-26), что при осуществлении операций в рамках договоров комиссии плательщик НДС должен применять п. 4.7 и в том случае, когда его контрактом является не плательщик НДС. Она пишет, что:
“<...> при осуществлении операции по поставке товаров, предоставлению работ и услуг в ранках договоров комиссии, поручительства, поручения, других договоров, не предусматривающих передачу права собственности на такие товари (работы, услуги), плательщик НДС должен
применять норму пункта 4.7 статьи 4 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” в том числе в случае приобретения товаров (работ, услуг) по поручению и за счет физического лица, не зарегистрированного в качестве субъекта предпринимательской деятельности”.*
Заметим: при субкомиссии согласно ч.1 ст. 1015 ГК по договору субкомиссии комиссионер приобретает права и обязанности комитента. При этом договор субкомиссии заключается с согласия комитента. Исходя из упомянутого письма ГНАУ и изложенной в нем концепции применения п. 4.7 можно предположить, что налоговые обязательства у комиссионера - плательщика НДС возникнут только при получении денег от субкомиссионера.
Идем дальше.
Операция 3 - поставка товара по договору купли-продажи “своему” покупателю - не плательщику НДС. На данном этапе НДС не возникает, поскольку поставка осуществляется не плательщиком НДС.
Операция 4 - поставка товара по договору купли-продажи от “своего” покупателя настоящему покупателю. Здесь НДС тоже не возникает, поскольку поставку производит не плательщик НДС.
Операция 5 - настоящий покупатель оплачивает полученный товар.
Операции 6 и 7 - “свой” покупатель запускает полученные деньги на комитента в обход всей цепочки, используя облигации, векселя, институты совместного инвестирования, депозитно-кредитные схемы с привлечением банка и т. п. Об использовании облигаций и депозитно-кредитной схемы уже упоминалось. Можно это сделать и с помощью векселя комитента. Комитент выдает поставщику товара вексель, а тот продает через торговца ценными бумагами этот вексель “своему” покупателю.
Когда отсрочка станет не нужна, то деньги возвращаются на “своего” покупателя, он их запускает обратно по цепочке, у комиссионера возникают налоговые обязательства и налоговый кредит, а у комитента - налоговые обязательства.
Обычно в данной ситуации в качестве субкомиссионера - не плательщика НДС стараются использовать ЧПЕНа, на котором и оседает вся наценка комитента.
И все-таки, с нашей точки зрения, законодательная неурегулированность обложения НДС операций на этапе 2 делает такой вариант работы предприятий несколько уязвимым. Так что насколько он окажется “продуктивным” - покажет время. Курочки, как известно, цыплят по осени считают. А пока у нас - зима. И птичий грипп...
___________
* Письмо, правда, рассматривало комиссию на приобретение товаров, но вывод в нем сделан обобщающий.
“Бухгалтер” N 47, декабрь (III) 2005г.
Подписной индекс 74201