Дешеві продажі:
застосовуємо норми законодавства
У дешевих продажах контролюючі органи нерідко вбачають ухилення підприємства від оподаткування. Можливо, у якихось випадках їх підозри обґрунтовані. Але ж часто дешевий продаж виявляється неминучим і єдиним виходом для платника податків. На жаль, при цьому він стикається з неоднозначністю законодавчих норм, а отже, розуміє, що у перевіряючого буде маса зачіпок, якими той зможе скористатися, відстоюючи фіскальний підхід.
Сьогодні ми постараємося “вписати” деякі ситуації з дешевим продажем у законодавчі норми та озброїти необхідними аргументами платників податків, готових відстоювати свою позицію.
ПИТАННЯ: 1. Несезонний товар
ТОВ “Торговий дім” у квітні 2005 року придбало товар (пляжні парасольки). За даними інвентаризації станом на 1 вересня частина цього товару залишилася нереалізованою. Як слід учинити підприємству, щоб спокійно продати частину товару, яка залишилася, за ціною більш низькою, ніж була протягом квітня - серпня?
2. Комплектуючі - на металолом!
Для виконання робіт на промислових підприємствах ПП “Сигма” використовує комплектуючі, які обліковуються на субрахунку 207 “Запаси” (їх вартість - 15 000 грн.). За даними інвентаризації та на підставі висновків технічної комісії була здійснена уцінка цих запасів. У результаті був складений акт уцінки, відповідно до якого комплектуючі, як непридатні для використання за призначенням, рекомендовано повністю здати на металолом (вартість такого металолому становитиме 3 000 грн.). Який порядок оподаткування цієї операції?
3. Припинення діяльності
Підприємство протягом кількох років займалося виробництвом вина. У залишках на балансі підприємства числяться етикетки на суму 100 000 грн. Тепер підприємство припиняє цей вид діяльності. Етикетки будуть реалізовані як макулатура за ціною набагато нижчою від балансової вартості етикеток. Який порядок оподаткування цієї операції?
ВІДПОВІДЬ: 1. У цій ситуації підприємство може:
1. Продати товар за більш дешевою ціною без попередньої уцінки (наприклад, улаштувати розпродаж).
У цьому випадку підприємству доведеться відстоювати право на ВВ і ПК з ПДВ у повній сумі. Адже нерідко представники контролюючих органів саме через збитковість операції вважають її не пов'язаною з господарською діяльністю підприємства*.
2. Уцінити товар до ціни можливої реалізації, застосувавши Положення про уцінку, а потім продати його за призначеною ціною.
У цьому випадку підприємству забезпечені ВВ у повній сумі: у п. 5.9 Закону про прибуток прямо вказується на те, що уцінка не змінює балансову вартість запасів і суму ВВ, що виникли у зв'язку з придбанням запасів. Для ПК з ПДВ подібної норми немає. Проте наявність ПК у повній сумі можна довести так: оскільки уцінка не змінює господарський статус операції в частині ВВ, вона не може його змінити і в частині ПДВ.
Висновки і рекомендації
У будь-якому випадку підприємству треба зуміти обґрунтувати рівень звичайної ціни. З позиції податку на прибуток безпечніше дотримуватися сценарію за номером 2.
А тепер перейдемо до ситуацій, більш складних і неоднозначних з позиції податкового законодавства.
Увага! Неоднозначна ситуація.
2. Передусім кілька слів щодо того, чи можна вважати уцінкою операцію, про яку йде мова.
Результатом проведення уцінки є зниження вартості переоцінених запасів.
А запаси, які повністю втратили свої якісні характеристики (не можуть використовуватися за призначенням - як у даному випадку), повинні бути переведені в іншу групу запасів (-вторсировина, металолом, запчастини тощо). Однак це вже зовсім інша операція, не “прив'язана” до уцінки.
Тобто про уцінку можна говорити, коли запаси втратили частину своїх споживчих якостей, але в цілому залишаються придатними для використання за призначенням**.
Таким чином, якщо підприємство в даному випадку провело уцінку запасів, то воно вчинило некоректно***. Активи, що повністю втратили свої якісні характеристики, необхідно списати з балансу як комплектуючі (із субрахунка 207 “Запаси”) та оприбуткувати інший актив - металолом (на субрахунок 209 “Інші матеріали”). Металолом повинен відображатися в обліку за чистою вартістю реалізації (п. 24 П(С)БО 9)****.
А як же працює механізм п. 5.9 Закону про прибуток при таких “перетвореннях” запасів? Адже на вході у нас комплектуючі (запаси № 1) однієї балансової вартості, а на виході - металолом (запаси № 2) іншої балансової вартості.
Вибуття одного виду запасів та оприбуткування іншого слід відображати в загальному порядку - якщо запаси будуть використані в господарській діяльності. Тобто в рядку А1 графи 6 табл. 1 додатка К1/1 до декларації:
- у звітному періоді “перетворення на металолом” запасів № 1 - буде убуток (а отже, і ВВ) у сумі 12 000 грн. (15 000 - 3 000);
- у звітному періоді реалізації металолому (запасів № 2) - убуток (а отже, і ВВ) у сумі 3 000 грн.
Показувати вибуття запасів № 1 (комплектуючих) через графу 4 “Запаси, використані не в господарській діяльності” у такому випадку не слід*****.
Отже, підприємство в даному випадку здійснює збиткову операцію в рамках господарської діяльності, при цьому до складу ВВ потрапить повна сума витрат - 15 000 грн., а до складу ПК з ПДВ - повна сума податку (згідно з податковою накладною)******.
Причини проведення збиткової господарської операції можуть бути різними. Але нижченаведені аргументи підійдуть для будь-якої причини (звичайно, якщо ваше рішення обґрунтоване господарською необхідністю).
Розмова бухгалтера і податкового інспектора
(як підприємству захистити свою позицію)
Перевіряючий. Ви здали комплектуючі на металолом, збиток склав 12 000 тис. грн. У чому причина такої безгосподарності?
Бухгалтер. Наше підприємство перейшло на нову технологічну схему виконання робіт. Зламані комплектуючі, що знаходилися на складі, у цій схемі незастосовні. Тому було прийняте рішення: комплектуючі не ремонтувати, а продати як неліквідні запаси -для вивільнення оборотних коштів. Усе в рамках господарської діяльності.
Перевіряючий. Але ж не можна не визнати, що придбані запаси (комплектуючі) беруть участь у господарській діяльності вашого підприємства:
- по-перше, тільки частково (не всі 100 % їх первісної вартості);
- по-друге, уже зовсім в іншій якості.
Бухгалтер. Так, усе правильно. Проте в Законі про прибуток немає норми, яка встановлює залежність між правом на ВВ і 100-відсотковим використанням вартості запасів у господарській діяльності, причому обов'язково в їх “первісному” вигляді - тому, у якому їх передбачалося використовувати при придбанні. А п. 5.11 цього Закону не дозволяє встановлювати додаткові обмеження щодо віднесення затрат до складу ВВ платника податків. Це прерогатива законодавців.
Непрямим доказом того, що ми маємо право на ВВ у даній ситуації, є пп. 8.4.8 Закону про прибуток. З нього випливає - незважаючи на те що при ліквідації об'єкта ОФ не всі 100 % його вартості використовуються як ОФ, повна сума понесених на придбання цього об'єкта витрат зменшує об'єкт оподаткування:
- шляхом включення залишкової вартості до ВВ (для ОФ групи 1);
- шляхом відображення амортизації навіть за ліквідованими об'єктами (для ОФ груп 2 - 4).
Увага! Неоднозначна ситуація.
3. Облікові наслідки реалізації макулатури (колишніх етикеток) ті ж, що й у ситуації 2.
А доказом того, що дешевий продаж є частиною господарської діяльності підприємства, буде такий аргумент: підприємство реалізовує активи, які виявилися непотрібними для новообраного напряму діяльності, щоб виручені кошти пустити в господарський оборот.
Висновки і рекомендації
Ситуації 2 і 3 неоднозначні з позиції оподаткування, оскільки в законодавстві немає прямої норми для таких ситуацій.
Тому підприємство повинне самостійно вибрати прийнятний для своєї конкретної ситуації підхід.
Право на життя мають три підходи.
Базовий підхід
Детально описаний у ситуації 2. Виходимо з того, що оподатковуваний результат у разі уцінки та реалізації дешевого товару (див. ситуацію 1), а також у ситуаціях 2 і 3 (коли реалізовується дешевий металолом або макулатура) повинен бути однаковим - до витрат включається сума, що спочатку потрапила до ВВ. У перерахунку за п. 5.9 Закону про прибуток бере участь повна сума витрат на придбання, хоча на балансі числиться вже менша сума.
Комбінований підхід
Заручившись “підтримкою” п. 5.9 Закону про прибуток (див. ситуацію 1, “сценарій” 2), спочатку уцінюємо запаси (комплектуючі, етикетки), списуємо їх з балансу, а потім прибуткуємо металолом або макулатуру за вартістю уцінених запасів. При такому підході до витрат також включається сума, що спочатку потрапила до складу ВВ.
Платник податків, який скористався базовим або комбінованим підходом, має право на ПК з ПДВ у сумі, що відображена в податковій накладній, отриманій від продавця запасів № 1 (комплектуючих або етикеток).
Фіскальний підхід
Виходимо з того, що частина первісної вартості запасів № 1 не бере участі у господарській діяльності. Тому відображаємо у графі 4 табл. 1 додатка К/1 до декларації з податку на прибуток різницю між сумою, що спочатку потрапила до ВВ (вартість запасів № 1), і вартістю запасів № 2 (12 000 грн. - для ситуації 2).
При такому підході ВВ підприємства зменшаться на суму цієї різниці.
Крім того, підприємство змушене буде визнати умовний продаж частини запасів № 1, а також нарахувати ПЗ з ПДВ виходячи зі звичайної ціни, але не нижчої від ціни придбання (12 000 грн. х 20 % = 2 400 грн.). Такі вимоги пп. 7.4.1 Закону про ПДВ.
На закінчення зазначимо, що ціна реалізації металолому (макулатури) є звичайною ціною операції при будь-якому підході. Адже підприємство здійснює операцію зі збуту неліквідних запасів, а їх вартість у даному випадку відповідає звичайній ціні - пп. 1.20.2 Закону про прибуток.
________________________
* Див., наприклад, лист ДПАУ від 08.08.05 р. № 15694/7/10-3017/2500, а також постанову ВГСУ від 14.07.05 р. № 25/461. Як додатковий аргумент підприємство може використовувати постанову ВГСУ від 13.04.05 р. № 11/135.
** Підтвердження можна знайти в п. 12 Положення про уцінку (затверджене наказом Мінекономіки та Мінфіну України від 10.03.96 р. № 120/190). Так, технічно складні товари, що мають виробничі паспорти, уцінюються тільки за наявності паспорта, при цьому вони повинні бути справними і придатними для експлуатації.
*** Хоча це не карається (Положення про уцінку не є документом, обов'язковим для застосування). У даному випадку можна говорити тільки про порушення принципів бухгалтерського обліку.
**** Ми зупиняємося на нюансах бухгалтерського обліку, оскільки п. 5.9 Закону про прибуток є точкою зіткнення двох обліків.
***** Підприємства досить часто стикаються з подібними операціями: наприклад, ТМЦ ураховувалися як товари, а стають запасними частинами. Однак їх вартість при такому “перетворенні” не змінюється, тому ніхто й не думає відображати вибуття товарів, що змінюють свій статус, через графу 4 як товари, не використані в господарській діяльності.
****** Згідно з п. 4.2 Закону про ПДВ тільки у разі передачі товарів у межах балансу платника податків для невиробничого використання, при якому витрати не відносяться до складу ВВ, необхідно визначити базу обкладення ПДВ, а отже - нарахувати ПЗ.
Ольга Папінова,
бухгалтер-експерт фірми “Баланс-Клуб”