Самоисправление ошибок по
бюджетному возмещению НДС

В потоке масштабных изменений НДСного законодательства легко допустить ошибки, поэтому сегодня мы поговорки о новом порядке их самостоятельного исправления.

Новации штрафования при самоисправлении ошибок,
связанных с завышением полученного бюджетного возмещения

Как известно, пунктом 18 раздела II Большого Закона был признан утратившим силу одиозный Указ Президента от 07.08.97г. № 857/98 “О некоторых изменениях в налогообложении”, согласно ст.17 которого сумма завышенного бюджетного возмещения приравнивалась к сумме налогового обязательства, скрытого от налогообложения, и в случае получения такого возмещения к плательщику применялись штрафные санкции*.

А поскольку (кроме Указа) ни один законодательный акт подобной нормы не содержит, то как реагировать на указанное изменение при самоисправлении, похоже,не поняли даже налоговики, которые новый самоисправительный порядок описали достаточно скупо и при этом упоминание о штрафах за завышение бюджетного возмещения убрали.

Мы считаем, что интнрпретировать сложившуюся ситуацию можно по-разному.

Связана эта “разница” с тем, что в Законе от 21.12.2000г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” (далее - Закон № 2181) штрафные санкции предусмотрены только за занижение и несвоевременную уплату налогового обязательства, поэтому порядок штрафования будет зависеть от того, относится полученное завышенное бюджетное возмещение к налоговому обязательству или нет.

И здесь возникает проблема, затронутая нами еще два с половиной года назад, правда, в отношении штрафов по РРО. Суть ее сводится к следующему: из преамбулы Закона № 2181 вытекает, что им регулируется порядок погашения обязательств только по налогам и сборам, уплаты пени и штрафных санкций, а п.1.2 данного Закона подобной детализации уже не содержит. Так, в соответствии с ним налоговым обязательством считается

“обязательство плательщика налогов уплатить в бюджеты или государственные целевые фонды соответствующую сумму денежных средств в порядке и в сроки, которые определены настоящим Законом или другими законами Украины”.

То есть, как видим, налоговое обязательство в п.1.2 только с налогами, сборами, пеней и штрафами уже не связывается.

Таким образом, если отдать предпочтение преамбуле Закона, то выходит, что полученное завышенное бюджетное возмещение налоговым обязательством не является, поскольку ни в одно из вышеперечисленных понятий оно не вписывается, и плательщик за его получение не штрафуется.

Если же ориентироваться на нормы п.1.2 Закона № 2181, то для определения статуса полученного бюджетного возмещения необходимо выяснить:

1) имеется ли у плательщика обязательство по уплате излишне полученного возмещения в бюджет;

2) установлены ли законом сроки такой уплаты.

Поскольку бюджетное возмещение было получено неправомерно, можно считать, что у предприятия имеется обязанность по его возврату (уплате) в бюджет. Что же касается сроков (периодов) возврата ошибочно полученного возмещения, то в Законе об НДС они не установлены. Из остальных законов наиболее подходит для данной ситуации норма ч. 1 ст. 71 действующей редакции Закона о Госбюджете-2005:

“Платежи, которые в соответствии с настоящим Законом зачисляются в Государственный бюджет Украины и местные бюджеты и для которых законодательно не определены сроки их уплаты, уплачиваются ежемесячно в порядке, определенном Законом Украины “О порядке погашення обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” для платежей, которые имеют базовый (отчетный) период - календарный месяц”.

И так как ошибочно полученное возмещение зачисляется/возвращается в Государственный бюджет, при фискальном прочтении приведенной нормы получится, что признакам налогового обязательства оно соответствует и, значит, должно самоисправляться с начислением 5%-ного штрафа.

Резюмируя вышесказанное, можно заметить, что до появления вразумительных разъяснений официальных органов по данному вопросу смелые налогоплательщики могут попытаться 5%-ный штраф при самоисправлении суммы полученного бюджетного возмещения не начислять, а осторожным лучше с государством поделиться.

Процедура самоисправления

Как и раньше, налоговики предусмотрели в Порядке заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в редакции приказа ГНАУ от 15.06.2005г. № 213 два варианта исправления: через декларацию и через уточняющий расчет (далее - УР). При этом ГНАУ, не отступая от нехорошей традиции, сохранила в п. 4.4 нового Порядка норму о том, что одной декларацией или одним УР можно исправить ошибки, содержащиеся только в одной декларации.**

Порядок самоисправления в декларации в целом не изменился, в новой декларации убрали лишь строку с пеней, начисленной за нецелевое использование товаров, ввезенных в льготном режиме. Указанное исключение, очевидно, обусловлено отменой льготного режима налогообложения технопарков и зон приоритетного развития, для которых данная строка и предназначалась.

По-прежнему, следуя не вполне вразумительному алгоритму самоисправления в текущей декларации, можно исчислить самоштрафы и в ситуации, когда они не полагаются (например, если ошибки в части занижения налоговых обязательств или завышения налогового кредита вообще не привели к недоплате НДС в бюджет, в частности, если бы в исправляемой декларации в итоге получнлісь отрицательная сумма налогового обязательства). Поэтому, как и раньше, в таких случаях можно посоветовать не начислять 5%-ный самоштраф, а приложить к декларации соответствующие пояснения с том, что данная ошибка к недоимке не привела.

Самоисправление по УР налоговики предусмотрительно разделяли по формам декларации: полной (приложения 3, 5 к Порядку) и сокращенной (приложения 4, 6 к Порядку), а также по периодам ее представления: декларации по новой форме (приложения 3, 4 к Порядку) и по старой (приложения 5, 6 к Порядку).

Общая идеология исправления в УР осталась прежней: в нем указываются строки декларации, в которых быт допущены ошибки (указаны ошибочные суммы), сумма ошибки и строки с исправленными данными (правильные суммы).

При этом УР к старой сокращенной декларации (приложение 4 к Порядку), за исключением шапки, не изменился, а в УР к старой полной декларации (приложение 3 к Порядку) изменились лишь строки, касающиеся направления бюджетного возмещения НДС, которое по новому УР может быть зачислено либо в уменьшение налогового долга по НДС (стр. 8.1), либо в состав налогового кредита следующего отчетного периода (стр. 8.2). Из этого можно заключить, что в новое бюджетное возмещение могут попасть и самостоятельно обнаруженные суммы заниженного возмещения за предыдущие периоды (до июля 2005 год), поскольку данные стр. 8.2 из УР к старой полной декларации переносятся в стр. 23.3 новой декларации за следующий период, а из нее при соблюдение соответствующих условий - в стр. 24 и 25 декларации (бюджетное возмещение).

При этом не совсем понятно, что налоговики в стр. 8.2 УР к старой полной декларации и в стр. 8.5, 8.6 УР к новой полной декларации подразумевали под налоговой декларацией следующего отчетного периода:

1) декларацию за следующий отчетный период после периода представления УР или

2) декларацию, представляемую в следующем периоде после представления УР.

Исходя из смысла слов “декларации следующего отчетного периода” более логичной представляется первая интерпретация. В то же время при таком прочтении становится ““выгодно представлять УР при обнаружении ошибок в суммах бюджетного возмещения до представления декларации за предыдущий период: недополученное возмещение при исправлении ошибки именно в декларации будет получено быстрее.

Например, при обнаружении ошибки в сумме бюджетного возмещения 15 августа за апрель 2005 года сроки получения возмещения по двум вариантам исправления различаться будут следующим образом.

В случае предоставления УР 15 августа бюджетное возмещение отразится в декларации за сентябрь, а при исправлении в текущей декларации (за июль) - в декларации за август (см. таблицу).

Однако при первой интерпретации сроки возмещения по двум вариантам самоисправления будут унифицированы после представления декларации за предыдущий период.

При второй интерпретации возникнет разрыв между бюджетным возмещением при исправлении по декларации и по УР, но в обратной ситуации, то есть в случае представления УР после представления декларации за предыдущий период. Так, в вышеприведенном примере при представлении УР 23 августа бюджетное возмещение по УР отразится в декларации за август, а при исправлении через декларацию - за сентябрь.

Однако в случае самоисправления до момента представления декларации за предыдущий период сроки получения бюджетного возмещения при этой интерпретации тоже будут унифицированы.

Таблица

Сроки получения возмещения в случае самостоятельного
обнаружения ошибок, связанных с занижением бюджетного возмещения по НДС

Как видим, при обнаружении ошибки относительно завышения бюджетного возмещения до представления декларации за предыдущий период для плательщика наименее выгодно придерживаться первой интерпретации, то есть исправляться через УР. А вот в части ошибок, обнаруженных после представления декларации за предыдущий период, напротив, наиболее выгодно исправляться через УР - но следуя второй интерпретации.***

До появления разъяснений контролирующих органов храбрым налогоплательщикам, по всей видимости, остается избирать наиболее, а осторожным - наименее выгодный вариант интерпретации. Но в любом случае допущенные ошибки относительно занижения бюджетного возмещения выгоднее исправлять самостоятельно, поскольку при гипотетическом выявлении их контролирующими органами право на бюджетное возмещение согласно нормам п/п. 7.7.7 “а” Закона об НДС вообще будет утрачено,

Что же касается прочих невразумительностей порядка представления УР к новой полной декларации, то здесь необходимо обратить внимание на то, что по стр. 6 УР, скорее всего, должна указываться сумма ошибки, допущенной в стр. 20-26 декларации, а по стр. 7 - уже исправленные данные.

При этом не вполне понятно, как поступать в ситуации, когда ошибка, допущенная в стр. 22.2 декларации по новой форме, влечет необходимость исправлений еще и в стр. 23-26 представленных за следующие периоды деклараций и представления Расчета суммы, подлежащей уплате (перечислению) в бюджет (приложение 2 к декларации).

В отношении представления УР возможны два варианта исправлений: представить УР только к первой декларации с заполненной стр. 22.2 или “уточниться” по всем декларациям, но штрафы (при их наличии) определить только по одной из них. Ну а упомянутый выше Расчет с учетом положений п/п. 4.4.1 нового Порядка**** следует прилагать только к представляемым УР, а не за весь “ошибочный” период.

Какой вариант исправления выбрать - решать, конечно, вам. Но с учетом отсутствия разъяснений от ГНАУ и надвигающейся угрозы проведения проверки, видимо, спокойнее исправляться не в УР, а в декларации.

_______________

* Аналогичная норма содержалась и в абз. 3 п. 7.4 старого Порядка заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97г. N 166.

** Составленная налоговиками форма УР тоже позволяет произвести исправления не более чем по одной декларации.

*** Нужно при этом помнить, что согласно Методическим рекомендациям относительно исправления плательщиками ошибок, самостоятельно обнаруженных ими в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость ГНАУ от 19.12.2003г. в случае занижения налоговых обязательств или завышения бюджетного возмещения исправить ошибку через декларацию (без УР) можно только в декларации за следующий налоговый пеоиод.

** Который устанавливает, что:

“В случае исправления ошибок в строках представленной ранее декларации, к которым должны прилагаться приложения, к уточняющему расчету или декларации, в которую включены уточненные показатели, должны быть представлены соответствующие приложения, содержащие информацию относительно уточненных показателей”.

“Бухгалтер” № 31, август (III), 2005 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей