Об отражении в налоговом учете
благотворительной передачи имущества
неприбыльной организации
ВОПРОС: Наше предприятие, являющееся плательщиком налога на прибыль и плательщиком НДС, приобрело компьютер и передало его неприбыльной организации (дому технического творчества молодежи). Как отразить эту операцию в налоговом учете?
ОТВЕТ: Налоговый учет операции по передаче чего-нибудь неприбыльной организации отличается в отношении налога на прибыль и НДС. Поэтому рассмотрим эти аспекты отдельно.
Налог на прибыль
Если получателем переданного в качестве благотворительного дара компьютера выступает неприбыльная организация, то предприятие-благотворитель может воспользоваться положениями п/п. 5.2.2 Закона О Прибыли, согласно которому в валовые затраты включаются:
“Суммы денежных средств или стоимость товаров (работ, услуг), добровольно перечисленные (переданные) в течение отчетного года в Государственный бюджет Украины или бюджеты местного самоуправления, в неприбыльные организации, определенные в пункте 7.11 статьи 7 настоящего Закона, <...> в размере, превышающем два процента, но не более пяти процентов налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года, за исключением взносов, предусмотренных подпунктом 5.6.2 пункта 5.6 настоящей статьи, и взносов, предусмотренных подпунктом 5.2.17 настоящего пункта”.
О чем следует помнить?
Во-первых, крайне желательно иметь справочку относительно подтверждения “прибыльности одариваемого вашим предприятием субъекта (это либо копия справки по ф. № 4-ОПП с указанием кода неприбыльности, либо копия отдельной справки, выдаваемой органом ГНС и подтверждающей присвоение такого кода). Формально Закон О Прибыли не оговаривает наличие у предприятия-благодетеля подобного документа, но, согласитесь, когда вы применяете льготу, то должны быть убеждены в том, что имеете на нее право.
Во-вторых, налоговики упорствуют в своем прочтении нормы об исчислении размера включаемой в валовые затраты суммы по формуле “превышающем два процента, но не более пяти процентов”. По их мнению, два процента не только означают некую квалификационную границу, преодоление которой дает право включить благотворительные расходы в валовые затраты, а еще и должны вычитаться из потраченной суммы. В итоге выходит, что в валовые затраты может попасть величина от 0 до 3 процентов налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года при условии, что расходы превысили 2 процента.
Именно такой алгоритм был предписан прежней редакцией приложения Р3 к строке 04.8 декларации по налогу на прибыль предприятия, он же заложен в настоящее время в форме приложения Р2 к строке 04.8 декларации. Числовые примеры можно найти в консультации налоговиков из “Вестника налоговой службы Украины” № 44/2005. Так что не считаться с подобным прочтением п/п. 5.2.2 в настоящее время непросто.
Энтузиасты же, оскорбленные подобной несправедливостью, могут прибегнуть к приемам, с учетом некоторых изменений, постигших декларацию по налогу на прибыль за прошедшее с момента названной публикации время.
В отношении же валовых доходов мы остаемся верны своему мнению: у стороны, нечто передающей бесплатно, в общем случае валовые доходы не возникают*. Так что не должны они возникать и в таком частном случае, каковым является благотворительная передача (и неприбыльный статус получателя определяющим условием здесь не является).
К сожалению, в последнее время стали появляться консультации работников ГНАУ, в которых утверждается, что бесплатная передача товара (предоставление услуги) сопровождается возникновением валового дохода не только у получателя, но и у “отдавателя” (за исключением бесплатных передач, связанных с рекламой). Надеемся, что отрезвляющим фактором станет постановление ВХСУ от 22.09.2004 г. по делу № 11/508, подтвердившее, что законодательство не содержит норм, в соответствии с которыми сумма бесплатно предоставленных (розданных) товаров должна быть включена в состав валовых доходов плательщика налога.
НДС
Начнем с налоговых обязательств.
Согласно п/п. 5.1.21 Закона об НДС освобождаются от налогообложения операции по “предоставлению благотворительной помощи, а именно бесплатная передача товаров (работ, услуг) лицам, определенным абзацами “а”, “б” и “е” подпункта 7.11.1 статьи 7 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, с целью их непосредственного использования в благотворительных целях, а также операции по бесплатной передаче таких товаров (работ, услуг) получателям (субъектам) благотворительной помощи в соответствии с законодательством”.
Помните, что тот же подпункт предупреждает:
“Под бесплатной передачей следует понимать поставку товаров (работ, услуг) получателям благотворительной помощи без какой-либо денежной, материальной или других видов компенсаций их стоимости со стороны таких получателей или других лиц. Нарушение данного правила приравнивается к умышленному уклонению от налогообложения лицом, предоставляющим такие товары (услуги)”.
Как видим, наличие неприбыльного статуса у получателя благотворительной помощи дает благотворителю шанс воспользоваться льготой по НДС. Круг получателей, бесплатная передача в адрес которых льготируется, несколько уже, чем круг вообще неприбыльных организаций, но все же достаточно широк: речь идет об организациях, определенных абз. “а” п/п. 7.11.1 Закона О Прибыли - “государственно-бюджетных”, абз. “б” того же подпункта - общественных, благотворительных организациях, политических партиях и пр., абз. “е” п/п. 7.11.1 - религиозных организациях.
Следовательно, если фигурирующий в вопросе дом технического творчества молодежи относится к одной из названных категорий (скорее всего, его статус действительно определен абзацем “а” или “б” п/п. 7.11.1), то передающее ему компьютер предприятие может воспользоваться освобождением подобной передачи от обложения налогом на добавленную стоимость согласно п/п. 5.1.21 Закона об НДС.
Для тех, кого, быть может, смущает некоторая строгость таких формулировок п/п. 5.1.21, как “в благотворительных целях”, “получателям (субъектам) благотворительной помощи в соответствии с законодательством”, приведем два определения из ст. 1 Закона “О благотворительности и благотворительных организациях”:
“благотворительность - добровольное бескорыстное пожертвование физических и юридических лиц в предоставлении получателям материальной, финансовой, организационной и другой благотворительной помощи; специфическими формами благотворительности являются меценатство и спонсорство”;
“получатели благотворительной помощи - физические и юридические лица, нуждающиеся и получающие благотворительную помощь”.
И приведенные определения, и другие положения Закона “О благотворительности и благотворительных организациях” свидетельствуют в пользу того, что бесплатная передача компьютера (впрочем, как и иного имущества или денег) неприбыльной организации вписывается в понятие “предоставление благотворительной помощи” для целей применения п/п. 5.1.21 Закона об НДС. Для пущей строгости следует обратить внимание и на необходимость маркировки благотворительно передаваемого имущества клеймом “Благотворительная помощь. Продажа запрещена” в соответствии с требованием Правил маркировки товаров, полученных в качестве благотворительной помощи, утвержденных Постановлением КМУ от 18.08.2005 г. № 772 (согласно п. 4 этих Правил обязанность маркировки возлагается на благотворителя).
Теперь о налоговом кредите в связи с покупкой такого компьютера. В случаях, когда есть основания применять п/п. 5.1.21, НДС не попадает в налоговый кредит уже хотя бы в силу п/п. 7.4.2 соответствующего Закона - в связи с приобретением для использования в льготируемой операции (если же заранее не было известно, что в дальнейшем приобретенный компьютер будет использован в освобожденных от обложения операциях и соответствующий НДС налоговый кредит пополнил, то в соответствии с п/п. 7.4.1 необходимо будет начислить налоговые обязательства с обычной цены такого компьютера, но не ниже цены его приобретения).
По-своему интересна и ситуация с невозможностью по какой-либо причине применять п/п. 5.1.21 Закона об НДС. С одной стороны, здесь можно говорить об отсутствии права на налоговый кредит по причине отсутствия связи такого приобретения с хозяйственной деятельностью. С другой стороны, можно попробовать “поэксплуатировать” излюбленный тезис налоговиков о том, что отсутствие валовых затрат означает отсутствие связи с хоздеятельностью. Они-то любят его использовать в случаях, когда за счет отсутствия или дополнительного уменьшения величины валовых затрат настаивают на отсутствии или пропорциональном уменьшении налогового кредита. Готовы ли будут сторонники такого подхода признать наличие связи с хоздеятельностью расходов на приобретение благотворительного подарка только лишь в силу возникновения валовых затрат согласно п/п. 5.2.2 Закона О Прибыли (пусть и с ограничением налогового кредита в соответствии с правилом “от двух до пяти”)? Или отойдут от симметричности - в угоду фискальным целям?
По нашему мнению, право на возникновение валовых затрат и осуществление хоздеятельности - вещи, вне всякого сомнения, связанные. Во всяком случае, “базовый” п. 5.7 Закона О Прибыли ставит право на возникновение валовых затрат в зависимость от наличия связи понесенных расходов с хоздеятельностью. Степень же однозначности и абсолютности их взаимной увязки все-таки определяется субъективным прочтением Закона О Прибыли.
По мнению автора, претендовать на связь расходов с хоздеятельностью только по причине наличия валовых затрат согласно положениям п/п. 5.2.2 Закона О Прибыли можно, но выглядит это скорее как месть налоговикам за не всегда корректное их отношение к проблеме “валовые затраты - хоздеятельность - налоговый кредит” (особенно в части обязательной пропорциональности валовых затрати налогового кредита). Так что мы не станем рекомендовать подобный подход как всеобщий й само собой разумеющийся, оставляя его принципиальным борцам (по крайней мере, до тех пор, пока налоговики публично его не признают).
Ну и, наконец, при бесплатной передаче предприятию-благотворителю необходимо будет выписать налоговую накладную. Общие рекомендации для такого случая, не нашедшего отражения в Порядке заполнения налоговой накладной.
___________
* О возможных основаниях применения обычной цены при бесплатных передачах связанным лицам или нетрадиционным плательщикам налога на прибыль (в силу требований п/п. 7.4.1 и 7.4.3 Закона О Прибыли).
“Бухгалтер” N 48, декабрь (IV) 2005 г.
Подписной индекс 74201