Основные фонды стали непроизводственными:
налоговые нюансы
Случается так, что приобретение, изначально необходимое как объект основных фондов, впоследствии не используется в хозяйственной деятельности и переводится предприятием в состав непроизводственных фондов. Такой перевод сопровождается целым рядом особенностей в налогообложении. Не меньше налоговых нюансов возникает и тогда, когда предприятие отказывается от использования “трансформированного” объекта непроизводственных фондов и принимает решение продать или ликвидировать его.
Перевод: налог на добавленную стоимость
Определяя последствия перевода основных фондов в состав непроизводственных, нужно учитывать две специальные нормы Закона о НДС.
Во-первых, это пункт 4.9 Закона о НДС, который гласит: в случае перевода основных фондов в состав непроизводственных фондов, такой перевод рассматривается для целей налогообложения как поставка основных производственных фондов по обычным ценам, действующим на момент такой поставки, а для основных фондов группы 1 - по обычным ценам, но не ниже их балансовой стоимости.
Во-вторых, это новая редакция подпункта 7.4.1 Закона о НДС, установившая с 31 марта 2005 года (согласно изменениям, внесенным Законом № 2505) следующее правило: если в последующем (после признания объекта объектом основных фондов и отражения налогового кредита) основные фонды переводятся в состав непроизводственных фондов, то с целью налогообложения такие основные фонды считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится перевод, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения).
Не сложно заметить принципиальное отличие в правилах налогообложения по этим двум нормам, которое заключается в разных подходах к определению базы налогообложения.
По первому варианту налоговые обязательства начисляются исходя из обычных цен (по объектам первой группы - не ниже балансовой стоимости объекта). По второму - налог начисляется также исходя из обычной цены (это касается объектов всех групп основных фондов), но база налогообложения не может быть ниже цены приобретения (изготовления) объекта основных фондов. Так, представим, что речь идет об объекте основных фондов с серьезным износом (например, компьютер с 50 %-м износом). Его обычная цена на текущий момент (предположим, 1500 грн.) может быть намного меньше стоимости приобретения (3000 грн.). Было бы справедливо, если бы налоговые обязательства при переводе этого компьютера в состав непроизводственных фондов начислялись исходя из его реальной стоимости на текущий момент, ведь компьютер использовался в хозяйственной деятельности на протяжении какого-то времени и входящий налоговый кредит в “производственной” части, по логике, не должен перекрываться налоговыми обязательствами (налоговые обязательства должны закрыть ту часть налогового кредита, которая приходится на стоимость компьютера, участвующую в его непроизводственном использовании). Показателем такой реальной (справедливой) стоимости и служит обычная цена. Когда же налоговые обязательства начисляются исходя из стоимости приобретения, плательщик фактически теряет входящий налоговый кредит в полном объеме, что справедливым признать сложно.
Как быть плательщику в условиях существования двух фактически противоречащих друг другу норм? По мнению автора, ситуация может быть разрешена посредством подпункта 4.4.1 Закона Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” от 21.12.2000 г. № 2181-III, которым установлено так называемое правило конфликта интересов. При наличии двух противоречащих норм решение должно приниматься в интересах плательщика.
Ну а осторожные плательщики могут, конечно, посчитать для себя благоразумным начислить налоговые обязательства с учетом подпункта 7.4.1 Закона о НДС, т.е. с учетом цены приобретения (изготовления) объекта основных фондов.
Кстати, вывод объекта основных фондов из эксплуатации по причине его консервации нельзя отождествлять с переводом этого объекта в состав непроизводственных основных фондов. А с учетом того, что консервация основных фондов не имеет признаков продажи, такая операция, в отличие от “непроизводственного перевода”, не подлежит обложению НДС.
Аналогичной позиции придерживается и ГНАУ. В письме этого ведомства от 05.04.2000 г. № 1733/6/22-3116 подтверждается, что капитальный ремонт, реконструкция или консервация основных производственных фондов не может быть основанием для применения пункта 4.9 Закона о НДС.
Далее - о выписке налоговых накладных и отражении операции по переводу основных фондов в Реестре полученных и выданных налоговых накладных, а также в декларации по НДС.
Пункт 8 Порядка № 165 требует “подтвердить” налоговые обязательства при переводе основных фондов в состав непроизводственных фондов налоговой накладной. Понятно, что все экземпляры такой накладной остаются у плательщика. В оригинале налоговой накладной делается соответствующая пометка, например, “Перевод основных фондов в состав непроизводственных”.
В строках “Індивідуальний податковий номер продавця” и “ Індивідуальний податковий номер покупця” указывается один и тот же номер лица, отражающего налоговые обязательства. Таким же образом поступают при заполнении строк “Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)” и “Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)” (подпункт 8.3 Порядка № 165).
В Реєстре полученных и выданных налоговых накладных общая сумма поставки, база налогообложения и сумма налоговых обязательств по данной операции отражается на основании выписанной налоговой накладной в графах 6, 7 и 8.
В декларации по НДС налоговые обязательства по переводу основных фондов в состав непроизводственных начисляются по строке 1 “Операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20 відсотків, крім імпорту товарів”.
Нужно ли что-то делать с налоговым кредитом, который был отражен при приобретении (изготовлении) основных фондов, впоследствии переводимых в состав непроизводственных? Ответим: нет, не нужно.
Хотя на практике иногда плательщики НДС сталкиваются с такими требованиями, однако они не имеют под собой веских оснований. Действительно, начисляя налоговые обязательства при переводе основных фондов в непроизводственные, плательщик фактически компенсирует бюджету ранее начисленный налоговый кредит или его часть (с учетом того, что объект основных фондов все же использовался какое-то время в хозяйственной деятельности и амортизировался в составе основных фондов). Требовать при этом еще и сторнирования налогового кредита - значит, противоречить всякой логике.
К тому же Закон о НДС никаких подобных требований и не содержит.
Собственно, и ГНАУ в конце-концов высказывалась в этом вопросе в пользу плательщиков. Так, в пункте 21 “большого НДСного” письма ГНАУ от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317 сказано, что при переводе основных фондов в состав непроизводственных согласно пункту 4.9 Закона о НДС начисляются налоговые обязательства, но налоговый кредит не подвергается операции “сторно”.
Перевод: налог на прибыль
Последствия “непроизводственной передачи” основных фондов в учете налога на прибыль прямо указаны в подпункте 8.4.5 Закона о прибыли. Так, согласно этому подпункту, в случае передачи объекта основных фондов группы 1 в состав непроизводственных фондов по решению плательщика налога балансовая стоимость такого объекта для целей амортизации приравнивается к нулю. Понятно, что амортизационные отчисления на него больше не начисляются.
А что нам говорит Закон о прибыли по данной операции относительно других групп основных фондов? Собственно, ничего, специальных оговорок нет. Стало быть, нужно исходить из имеющегося в Законе о прибыли общего правила.
Такое общее правило, по мнению автора, установлено подпунктом 8.4.6 Закона о прибыли. Действительно, если исходить из содержания операции, то вполне применима аналогия с операцией вывода из эксплуатации отдельных объектов основных фондов групп 2, 3 и 4 по любым причинам, кроме их продажи, учет которой как раз и регулируется подпунктом 8.4.6 Закона о прибыли. Напомним, что в случае вывода из эксплуатации отдельных фондов групп 2, 3 и 4 по любым причинам (кроме их продажи) балансовая стоимость таких групп не изменяется, т.е. вывод из эксплуатации не приводит к уменьшению балансовой стоимости группы.
По большему счету другой подход и применить сложно, ведь при групповом учете отсутствуют данные о стоимости отдельного объекта.
Итак, в случае перевода объектов основных фондов групп 2, 3 и 4 в состав непроизводственных фондов балансовая стоимость этих групп, по нашему мнению, не изменяется. Амортизация продолжает начисляться на стоимость группы с учетом стоимости объекта, переведенного в состав непроизводственных фондов.
Последующая продажа
Предположим, что объект, переведенный в состав непроизводственных фондов, плательщик в дальнейшем продает. Как эта операция отражается в учете?
Начнем с НДС. Продажа объекта непроизводственных фондов является операцией по поставке товара, поэтому облагается НДС на общих основаниях. База налогообложения по этой операции определяется согласно пункту 4.1 Закона о НДС, исходя из договорной (контрактной) стоимости поставки, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен. Здесь вновь хотелось бы вспомнить о том, что пункт 4.9 Закона о НДС “справедливее”, чем подпункт 7.4.1 Закона о НДС в части налогообложения “непроизводственной передачи” основных фондов. Ведь если при переводе объекта основных фондов в непроизводственные плательщик начислил обязательства исходя из стоимости приобретения (предположим, что она выше обычной цены), то при продаже уже “непроизводственного” объекта плательщик получит чистые налоговые обязательства без налогового кредита.
Рассмотрим пример.
Представим, что плательщик переводит в состав непроизводственных фондов оргтехнику с 50-процентным износом. Ее цена приобретения составляет 4800 грн. (в том числе НДС - 800 грн.), обычная цена - 2000 грн. В скором времени оргтехника реализована плательщиком по цене 2400 грн. (в том числе НДС - 400 грн.), что соответствует ее рыночной (обычной цене).
Если при переводе основных фондов плательщик руководствуется пунктом 4.9 Закона о НДС, то налоговые обязательства будут равняться 400 грн. При продаже “непроизводственной” оргтехники налоговые обязательства составят еще 400 грн. В результате общая сумма налогового кредита по этому объекту составит 800 грн., налоговых обязательств - 800 грн.
Когда же в связи переводом основных фондов в непроизводственные плательщик выполнял требования подпункта 7.4.1 Закона о НДС, сумма налоговых обязательств составляет 800 грн. при переводе и 400 грн. - при продаже. В результате сумма налогового кредита по объекту равна 800 грн., а налоговых обязательств - 1200 грн.!
Кстати, если бы оргтехнику продавали без перевода в состав непроизводственных фондов, то налоговые обязательства и в первом, и во втором случае составили бы всего 400 грн. Поэтому, если дальнейшая судьба “ненужного” объекта не определена, лучше не спешить с его переводом в непроизводственные фонды.
Далее - о том, как продажа переведенного объекта отражается в учете налога на прибыль.
Последним абзацем подпункта 8.1.4 Закона о прибыли установлено: если продается объект непроизводственных фондов, то в валовые доходы плательщика включаются доходы, полученные (начисленные) от продажи, а в валовые расходы - сумма расходов, связанных с приобретением (изготовлением) таких непроизводственных фондов и их улучшением. Причем износ при отражении валовых расходов не учитывается.
С валовыми доходами все более-менее ясно, а вот относительно валовых расходов есть вопросы. Они связаны с тем, что изначально приобретался объект основных фондов, а, значит, формально расходов на приобретение (изготовление) объекта непроизводственных фондов у плательщика нет. Однако и валовые доходы без учета расходов - это тоже несправедливо (по крайней мере, по “оборотням” первой группы). Другое дело, что в составе основных фондов объект амортизировался какое-то время, уменьшая налогооблагаемую прибыль, поэтому включать в валовые расходы всю сумму расходов на приобретение (изготовление) объекта, перешедшего впоследствии в непроизводственные фонды, тоже неправильно.
Попробуем разобраться в ситуации, рассматривая отдельно продажу непроизводственных фондов в разрезе “бывших” представителей группы 1 и групп 2, 3, 4.
Как мы уже выяснили, при переводе объекта основных фондов группы 1 в состав непроизводственных фондов его балансовая стоимость в налоговом учете приравнивается к нулю. Если расходы на приобретение объекта принять на уровне балансовой стоимости на момент его перевода в непроизводственные фонды, тогда мы фактически учтем, насколько объект самортизирован, и, соответственно, получим реальную сумму валовых расходов. По мнению автора, именно так необходимо поступать с бывшими объектами группы 1. Таким образом, в валовые доходы включается общая сумма, полученная от продажи объекта непроизводственных фондов (ранее находившегося в группе 1), а в валовые расходы включаем его балансовую стоимость в налоговом учете на момент перевода в состав непроизводственных фондов.
Поступить аналогичным образом с объектами групп 2, 3 и 4 не получится. Во-первых, нам сложно “найти” балансовую стоимость конкретного объекта при групповом учете. Во-вторых, при переводе объекта в состав непроизводственных фондов мы не изменяли балансовую стоимость группы, а значит, конкретный объект продолжает уменьшать налогооблагаемую прибыль через амортизацию в составе группы. Включая его стоимость в состав валовых расходов, мы во второй раз (наряду с амортизацией) уменьшаем налогооблагаемую прибыль. Поэтому при продаже такого объекта мы получим лишь валовые доходы. Но поскольку в свое время при его переводе в состав непроизводственных фондов балансовая стоимость соответствующей группы осталась нетронутой, то расходы на его приобретение не пропадают и продолжают уменьшать налогооблагаемую прибыль через амортизацию.
Обратный перевод
Что повлечет за собой обратный перевод непроизводственного объекта в состав основных фондов? Сказать, что эта ситуация слабо урегулирована в налоговом законодательстве, - не сказать ничего. Судите сами.
Логично было бы предположить, что налоговые обязательства, ранее начисленные при переводе объекта в состав непроизводственных фондов, при обратном переводе должны быть отсторнированы. Но Закон о НДС ничего подобного не предусматривает, поэтому этот вариант - для смелых плательщиков.
Очень хотелось бы восстановить балансовую стоимость объекта группы 1 (если, конечно, речь идет о новом-старом объекте именно этой группы). Это было бы справедливо, но Закон о прибыли устанавливает правила учета только при движении “вперед” (подпункт 8.4.5 Закона о прибыли), но ничего не говорит об обратном движении объекта.
Более-менее понятно лишь с объектами групп 2, 3 и 4. При переводе в состав непроизводственных фондов балансовая стоимость соответствующей группы не изменялась. Понятно, что обратный перевод также не изменяет ее. Но если в периоде пребывания объекта в составе непроизводственных фондов он улучшался, то судьба улучшений также под вопросом: можно ли их включить в балансовую стоимость группы и амортизировать?
Как видим, неопределенности по этой операции более чем достаточно. По настоящему спокойно можно себя чувствовать, если вообще ничего не корректировать при возврате к основным фондам. Поэтому если не исключается вариант со скорым возвратом к использованию объекта в хозяйственной деятельности, то лучше поискать другие варианты вывода объекта из эксплуатации (например, в связи с его ремонтом), не переводя его в состав непроизводственных.
Последующая ликвидация
Предположим, что впоследствии объект непроизводственных фондов (бывший объект основных фондов) ликвидируется по самостоятельному решению плательщика. Вновь приходится вспомнить о пункте 4.9 Закона о НДС. Дело в том, что он распространяется не только на случаи перевода основных фондов в состав непроизводственных, но и на случаи ликвидации основных производственных фондов или непроизводственных фондов по самостоятельному решению плательщика. Таким образом, ликвидацию непроизводственных фондов пункт 4.9 Закона о НДС также приравнивает к их поставке с начислением налоговых обязательств по обычным ценам, действующим на момент такой поставки (для основных фондов группы 1 - по обычным ценам, но не ниже их балансовой стоимости).
При буквальном выполнении требований Закона о НДС предприятию придется дважды начислять налоговые обязательства по пункту 4.9: первый раз - при переводе объекта основных фондов в состав непроизводственных фондов, второй - при его ликвидации. Умом такое налогообложение не понять. Откровенно говоря, не понятно, что делают в пункте 4.9 непроизводственные фонды, учитывая, что налоговые обязательства при их ликвидации просто надуманы.
Но и опускать руки тоже не стоит. И вот почему. Второй абзац пункта 4.9 Закона о НДС говорит о том, что правила этого пункта не распространяются на случаи:
- когда основные производственные фонды или непроизводственные фонды ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы;
- в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога, в том числе в случае хищения;
- когда плательщик налога предоставляет органу государственной налоговой службы соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основного фонда другими способами, в результате чего основной фонд не может использоваться в будущем по первоначальному назначению.
Обратим внимание на последнее основание, которое фактически не содержит ограничений относительно причин ликвидации объекта (уничтожение, разборка, преобразование). Важно, чтобы был “соответствующий документ”, подтверждающий невозможность использования объекта по первоначальному назначению.
Что это за документы? В письме от 06.05.2001 г. № 2235/6/16-1215-26 ГНАУ отмечает, что перечень документов зависит от того, к какой группе основных фондов принадлежит объект, который уничтожается, разбирается или превращается, и по какой типовой форме оформляется акт на их списание. Тут же указывается, что это может быть “Акт на списание основных средств” или “Акт на списание автотранспортных средств”. Таким образом, основанием для неначисления НДС при ликвидации основных фондов служат акты на списание по форме № ОЗ-3 или № ОЗ-4 (утверждены приказом Министерства статистики Украины от 29.12.1995 г. № 352 “Об утверждении типовых форм первичного учета”).
Такой подход возможен не только тогда, когда речь идет об объекте с полным износом. В этом письме сказано, что при наличии заключения соответствующей экспертной комиссии о несоответствии объекта существующим техническим или эксплуатационным нормам, или невозможности осуществления ремонта в связи с отсутствием запасных частей, которые уже не изготовляются, или экономического обоснования нецелесообразности проведения такого ремонта, операции по ликвидации основных фондов могут быть исключены из объекта обложения НДС. Это логично и соответствует второму абзацу пункта 4.9 Закона о НДС, ведь в перечисленных случаях объект невозможно использовать по первоначальному назначению.
Правда, есть один неприятный нюанс. Все понятно с первыми двумя исключениями, ведь там прямо упоминается ликвидация непроизводственных фондов. Однако в последнем случае речь идет “об уничтожении, разборке или преобразовании основного фонда”. Поэтому возникает обоснованный вопрос: можно ли не начислять налоговые обязательства, подтвердив “безысходность” ликвидации формами № ОЗ-3 или № ОЗ-4, в случае, когда ликвидируется объект непроизводственных фондов? Формальные основания, чтобы “отказать”, есть, хотя логики в этом мало, если рассматривать пункт 4.9 Закона о НДС в комплексе. Для тех, кто желает перестраховаться, можно посоветовать вернуть на время объект непроизводственных фондов в состав основных фондов (если это, конечно, возможно), а уже потом его ликвидировать.
Нормативно-правовая база
Закон о прибыли - Закон Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР “О налогообложении прибыли предприятий”;
Закон о НДС- Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”;
Закон № 2505- Закон Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины”;
Порядок № 165-Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.1997 г. № 165.
“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 01-02, январь 2006 г.