Штрафные (финансовые) санкции.
Обзор изменений.
Изменения в порядок направления органами ГНС
плательщикам налогов налоговых уведомлений
Приказом ГНА Украины от 10.08.2005 г. № 328 внесены изменения в Порядок направления органами налоговой службы плательщикам налогов налоговых уведомлений. Этот приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 25.08.2005 г. под № 923/11203. Дата вступления в силу - 05.09.2005 г.
Изменяемый рассматриваемым документом Порядок определяет процедуру направления налоговыми органами налогоплательщикам не только налоговых уведомлений, но и решений о применении штрафных (финансовых) санкций.
Отметим следующие достойные внимания изменения.
В соответствии с изменениями, отныне Порядок применяется не только в отношении налоговых уведомлений, но и в отношении решений о применении штрафных (финансовых) санкций, которые должны приниматься по нарушениям законодательства о РРО, об акцизных марках и т. п. В связи с этим Порядок дополнен разделом, регламентирующим порядок направления (вручения) таких решений, их учета в налоговых органах, а также бланком формы (форма “С”) этого решения.
Под решением следует понимать решение руководителя налогового органа (его заместителя) относительно выявленного нарушения (кроме нарушения правил налогообложения), которое принимается в соответствии с законодательными актами, которыми предоставлено право налоговым органам применять штрафные (финансовые) санкции.
Обратим ваше внимание на то, что данное понятие появилось также и в приказе ГНАУ “Об утверждении изменений и дополнений в Инструкцию о порядке применения штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы” № 326 от 10.08.2005 г.
Кроме того, отметим также, что несколько подкорректировано понятие налогового уведомления-решения (решение руководителя налогового органа (его заместителя) относительно выявленного непревышения (занижения) бюджетного возмещения или отказа в предоставлении бюджетного возмещения, а также обязанности налогоплательщика). Данная норма также продублирована в вышеуказанном Приказе № 326.
Данным Порядком определено, что налоговое уведомление составляется налоговым органом также в случае, если по итогам проверки выявляется несоответствие суммы бюджетного возмещения НДС сумме, заявленной в декларации.
Причины таких изменений эксперты связывают в первую очередь с негативными для налоговых органов последствиями судебной практики. В большинстве случаев суды отменяли налоговые уведомления, которые принимались в отношении нарушений РРО, акцизных марок, в связи с тем, что штрафные санкции, применяемые за указанные нарушения, не являются налоговым обязательством.
Изменяемый документ также дополнен разделом 7, которым теперь регламентируется порядок составления, направления (вручения) субъектам хозяйствования налоговыми органами решений о применении штрафных (финансовых) санкций и их учета в налоговых органах.
В данном разделе указано, что налоговый орган осуществляет расчёт суммы штрафных санкций и принимает решение об их применении. Если штрафные санкции применяются согласно нескольким законодательным актам, количество решений о применении штрафов должно быть соответствующим. При составлении решения о применении штрафных санкций ему обязательно присваивается порядковый номер. Копия решения после направления оригинала налогоплательщику останется в налоговом органе.
Налоговое уведомление-решение (решение о применении штрафных (финансовых) санкций) должно быть принято в течение 10 дней со дня регистрации акта проверки. При наличии возражений налоговое уведомление-решение (решение о применении штрафных (финансовых) санкций) составляется на протяжении 3-х рабочих дней, следующих за днем рассмотрения возражений (данная норма также нашла свое отражение в приказе ГНАУ “Об утверждении изменений и дополнений в Инструкцию о порядке применения штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы” № 326 от 10.08.2005 г.).
Изменения, внесенные в инструкцию о порядке
применения штрафных (финансовых) санкций
органами ГНС
Приказом ГНА Украины от 10.08.2005 г. № 326 внесены изменения в Инструкцию о порядке применения штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы, которая утверждена приказом № 110 от 17.03.2001 г. Изменения зарегистрированы в Министерстве юстиции Украины 25.08.2005 г. под № 924/11204, а дата вступления в силу определена с 05.09.2005 г.
В связи с этим мы хотим обратить внимание предпринимателей на основополагающие предписания в части обновленной Инструкции, поскольку их незнание может привести к серьезным неприятностям.
Государственная налоговая служба (ГНС) по-прежнему является контролирующим органом в пределах своей компетенции, осуществляющим контроль своевременности, достоверности, полноты начисления налогов, сборов, других обязательных платежей и погашения налоговых обязательств или налогового долга, соблюдения Закона Украины “О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг”, законов, касающихся вопросов внешнеэкономической деятельности, и других нормативно-правовых актов, контроль исполнения которых возложен на органы ГНС.
Претерпело изменения и само определение штрафной (финансовой) санкции (штрафа), оно получило более расширенное, чем прежде, толкование.
Так, согласно подпункту 2.3 Инструкции, штрафной санкцией является плата в фиксированной сумме или в виде процентов от суммы налогового обязательства (без учета пени и штрафных (финансовых) санкций), которая взимается с налогоплательщика на основании решения контролирующего органа в связи с нарушением им правил налогообложения.
Правила эти определены соответствующими законодательными и другими нормативно-правовыми актами, а также с законодательными актами, которыми органам государственной налоговой службы предоставлено право применять штрафные (финансовые) санкции на основании решения контролирующих органов.
Отметим, что наконец-то это определение связывает установленный факт нарушения правил налогообложения и права контролирующего органа - государственной налоговой службы, что, в свою очередь, минимизирует возникновение возможности неправового подхода к решению ситуаций. В данном случае, согласно пункту 2.6 Инструкции, решение о применении штрафных (финансовых) санкций принимают только руководитель органа государственной налоговой службы или его заместитель.
Из этого следует, что если другим контролирующим органом при проверке установлен факт занижения налогоплательщиком сумм налоговых обязательств по сравнению с заявленными в налоговой декларации, о такой выявленной сумме, он должен уведомить органы налоговой службы. И только органы ГНС вправе принять решение о применении штрафных (финансовых) санкций.
Новая редакция отдельно взятых подпунктов 6.1, 6.1.9 пункта 6 Инструкции расширила круг субъектов, к которым, в соответствии с действующим законодательством, органы налоговой службы вправе применять штрафные (финансовые) санкции. То есть в связи с тем, что словосочетание “предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам” заменено на словосочетание “плательщиков налогов”, под это определение стали подпадать и налоговые “агенты”, в обязанность которых входит начисление, удержание и, соответственно, уплата в бюджет налога на доходы физических лиц (от их имени и за их счет), ведение налогового учета и предоставление налоговой отчетности налоговым органам в соответствии с законодательством. При этом отметим, что налогоплательщик платит штраф в двойном размере от суммы неуплаченного налога или сбора, в случае если он осуществляет отчуждение товаров или денежные выплаты без предыдущего начисления и уплаты налога, если по законодательству такое начисление и уплата являются обязательной предпосылкой отчуждения или выплаты. Также стоит отметить, что в случае начисления штрафа по этой норме налогоплательщик не освобождается от административной или уголовной ответственности, предусмотренной за его неправомерные действия. Также напомним, что ранее под налогоплательщиками понимались только юридические лица (в том числе их филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, не имеющие статуса юридического лица), а также физлица, имеющие статус субъектов предпринимательской деятельности или не имеющие такого статуса, но на которых, согласно законам, возложена обязанность удерживать и/или платить налоги и сборы (обязательные платежи), пеню и штрафные санкции.
Нововведением также является то, что в силу изменений подпункта 6.1.3 Инструкции штрафные (финансовые) санкции не применяются к плательщикам налогов - физическим лицам, если налоговый орган самостоятельно определил сумму налогового обязательства такого лица в случаях, предусмотренных законодательством.
Согласно подпункту 6.1.3 изменяемого документа, в случае если по данным документальных проверок результаты деятельности налогоплательщика свидетельствуют о занижении суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых декларациях, и контролирующий орган выявляет сумму недоплаты налогового обязательства, налогоплательщик обязан уплатить штраф в размере 10 % от суммы недоплаты за каждый из налоговых периодов, начиная с налогового периода, на который приходится такая недоплата, и заканчивая налоговым периодом, на который приходится получение плательщиком налогового уведомления, но не более 50 % такой суммы и не менее 10 НМДГ совокупно за весь срок недоплаты. Штрафные (финансовые) санкции, заявленные в указанном подпункте, не применяются к налогоплательщикам - физлицам - СПД, результаты проверок, деятельности которых свидетельствуют о занижении (сокрытии) суммы его доходов или завышении суммы расходов в поданных декларациях, если налоговый орган самостоятельно определил сумму налогового обязательства такого лица в случаях, предусмотренных законодательством.
Согласно изменениям, налоговая служба в отношении лиц, которые в соответствии с законодательством должны были зарегистрироваться в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость (НДС), однако не сделали этого, будет руководствоваться не Указом Президента № 857/98 от 07.08.98 г., а пунктом 2.3 ст. 2 Закона об НДС. Из этого следует, что лица, подлежащие обязательной регистрации в качестве плательщиков НДС (пункт 2.3 Закона Украины “Об НДС” № 168/97-ВР от 03.04.97 г.), но не прошедшие такую регистрацию, несут обязанность по начислению и уплате НДС, а также ответственность за его неначисление или неуплату наравне с лицами, зарегистрированными в качестве плательщиков, без права выписывания налоговой накладной.
Согласно пункту 8 Инструкции, в случае выявления факта завышения суммы бюджетного возмещения, заявленного в налоговой декларации по НДС, штрафная санкция применяется, начиная с налогового периода, на который приходится предельный срок представления налоговой декларации по НДС, в соответствии с которой плательщиком этого налога заявлено возмещение НДС из бюджета в завышенной сумме, а заканчивается налоговым периодом, на который приходится получение таким налогоплательщиком налогового уведомления.
Обратим внимание также на то, что в соответствии с изменениями работники налоговой службы лишили себя возможности встречаться с налогоплательщиками в суде, в случае если некий налогоплательщик выразит несогласие при определении налогового обязательства с применением косвенного метода. Из документа полностью изъяты положения, регламентировавшие определение налоговых обязательств косвенными методами, а также отменена соответствующая форма налогового уведомления (ранее - Приложение № 5 к Приказу № 253).
Напомним, что, если плательщик налогов отказывался согласовать такое налоговое обязательство, орган государственной налоговой службы обязан был обратиться в суд с иском о признании сумм налогового обязательства. Действие этого правила было установлено до 1 января 2005 года (бывший пункт 11 Инструкции). С такой же осторожностью можно сделать вывод об исключении из Инструкции пункта 10, согласно которому применялись финансовые санкции за нарушение норм Закона о государственном регулировании производства и торговли спиртом этиловым и плодовым, алкогольными напитками и табачными изделиями.
Существуют и отрицательные моменты изменений для налогоплательщиков, и это уже касается изменений относительно налоговых уведомлений, связанных с применением штрафных (финансовых) санкций. Так, налоговое уведомление о применении штрафных финансовых санкций принимается руководителем органа ГНС или его заместителем в течение десяти рабочих дней со дня регистрации акта проверки или вручения его налогоплательщику по почте, а в случае наличия возражений должностных лиц налогоплательщика - на протяжении трех дней со дня рассмотрения возражений и предоставления налогоплательщику письменного ответа.
Однако по-прежнему остается проблема вручения налогового уведомления по почте, поскольку доказательством вручения может быть только почтовое уведомление, а в большинстве случаев работники почты не утруждают себя поисками офисов и ставят отметку “адресата нет”.
Кроме того, теперь в соответствии с Инструкцией обжалование уведомлений-решений осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством. При этом ГНАУ забыла или не хотела уточнить, каким же именно законодательством. Ранее же Инструкция указывала специальные нормативно-правовые акты, которыми предусмотрено право налогоплательщиков на обжалование решения ГНС и порядок его реализации. Таковыми являются Закон Украины “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами” и “Положение о порядке подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщиков органами государственной налоговой службы”, утвержденное приказом ГНАУ.
Итак, что же мы теперь имеем? Как видим, просматривается явное усиление контроля над уплатой налоговых обязательств и начислением штрафных (финансовых) санкций (штрафов) за их непогашение или неполное погашение.
Отныне ГНС может применять штрафные финансовые санкции к юридическим лицам и субъектам предпринимательства в случае нарушения ими норм Закона Украины “О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг”, норм Законов о внешнеэкономической деятельности и других законодательных актов, контроль за исполнением которых возложен на органы ГНС. Размер этих санкций определяется соответствующими нормативными актами.
Применение указанных финансовых санкций, а также штрафов за неоповещение либо несвоевременное оповещение об открытии либо закрытии счетов в банках осуществляется органами ГНС в соответствии с Порядком направления органами ГНС налоговых уведомлений налогоплательщикам и решений о применении штрафных (финансовых) санкций.
Штрафы не применяются к физическим лицам - субъектам предпринимательской деятельности, результаты проверок которых свидетельствуют о занижении доходов либо завышении расходов, указываемых в налоговых декларациях, если в законодательно предусмотренных случаях размер налогового обязательства был определен самим налоговым органом.
Решение о применении штрафных санкций может приниматься только руководителем органа ГНС или его заместителем, что, собственно, ужесточает меры пресечения возможных злоупотреблений правом применять штрафные санкции со стороны контролирующих органов.
“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 1-2, январь 2006 г.