Исправительно-прибыльное
ВОПРОС: В декларации по налогу на прибыль за 2004 год налогооблагаемая прибыль составила 1000 грн. Затем бухгалтер обнаружил в этой декларации ошибку, вследствие которой налогооблагаемая прибыль за 2004 год оказалась заниженной на 100 000 грн. Исправление было произведено плательщиком самостоятельно путем представления в его местную ГНИ уточняющего расчета.
Какую сумму облагаемой прибыли брать в качестве базовой для целей применения в 2005 году п/п. 5.2.2, 5.2.13 и 5.4.4 Закона О Прибыли?
ОТВЕТ: Подобная проблема уже рассматривалась ранее. Сегодня мы не только слегка повторимся, но и взглянем на нее под несколько другим углом.
По нашему мнению, здесь имеются все основания в качестве базового принимать уточненный (увеличенный) показатель налогооблагаемой прибыли 2004 года. Попытаемся такой вывод обосновать.
Обратимся к содержанию упомянутых в вопросе норм Закона О Прибыли. И в п/п. 5.2.2, и в п/п. 5.2.13 Закона О Прибыли при установлении валовозатратных ограничений речь идет о показателе налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года/периода*. В п/п. 5.4.4 упомянута “обложенная налогом прибыль плательщика налога за предыдущий отчетный (налоговый) год”. Однако, на наш взгляд, некоторое различие в формулировках говорит скорее о небрежности законотворцев и для нашей ситуации особой роли не играет. Поэтому после приема местной ГНИ уточняющего расчета (далее - УР) показатель вашей налогооблагаемой прибыли за прошлый год был откорректирован (увеличен), а значит, представление такого УР дало все основания отталкиваться для применения п/п. 5.2.2, 5.2.13 и 5.4.4 Закона О Прибыли от новой, то есть увеличенной, суммы налогооблагаемой (обложенной налогом) прошлогодней прибыли. И, соответственно, это может положительно повлиять на размер ваших валовых затрат уже текущего года.
Кстати, в противоположной ситуации (когда в результате обнаруженных плательщиком ошибок и их последующей корректировки именно посредством УР налогооблагаемая прибыль за предыдущий год уменьшилась или вообще исчезла) после проведения через ГНИ корректировки придется тоже отталкиваться от нового, уменьшенного, показателя. Что может в свою очередь повлиять на уменьшение (или вообще исчезновение) валовых затрат, ранее отраженных в предыдущих декларациях за текущий год в соответствии с п/п. 5.2.2, 5.2.13 или 5.4.4.
Еще два важных момента.
Первый момент.
Если в декларациях, представленных за предыдущие периоды текущего налогового года, уже были отражены валовые затраты в соответствии с вышеупомянутыми подпунктами Закона исходя из неправильного (заниженного или завышенного) показателя налогооблагаемой прибыли и произведенная корректировка повлияет на изменение этих сумм ВЗ, то выходит, что “первичная” (прошлогодняя) ошибка стала причиной другой (-их) и следует признать также ошибки и в этих предыдущих декларациях текущего гола. Следовательно, придется произвести наиболее удобным и/или выгодным для вас способом (посредством представления УР или текущей декларации, далее - ТД) исправление этих “вторичных” ошибок.
Таким образом, когда производится корректировка показателя налогооблагаемой прибыли прошлого года (или за еще более ранние периоды), необходимо проанализировать, а не использовался ли ранее этот корректируемый (как оказалось - неверный) показатель для целей исчисления сумм, включенных в ВЗ согласно п/п. 5.2.2, 5.2.13 и 5.4.4. И если использовался, что повлекло “вторичные” ошибки, - их тоже необходимо исправить. Однако, по нашему мнению, вышеизложенное относится только к случаям, когда исправление прошлогодних ошибок производится путем представления УР. Тут самое время перейти ко второму моменту.
Второй момент.
Этот момент (пожалуй, даже более важный) заключается в следующем. Если исправление ошибки производится не посредством представления УР, а путем представления ТД, то можно ли при исправлении таким способом говорить о том, что показатель налогооблагаемой прибыли прошлого года не изменился и в расчетах ВЗ для целей применения норм п/п. 5.2.2, 5.2.13 и 5.4.4 продолжает работать старый (неуточненный) показатель? Если да, то произведенное через ТД исправление прошлогодних ошибок повлияет уже на показатель налогооблагаемой прибыли текущего года, который для упомянутых целей понадобится нам только в будущем году.
Похоже, что при формальном подходе к налогоприбыльным нормативам так оно и есть. Значит, у плательщика в зависимости от того, каким из двух
способов производится исправление прошлогодней ошибки, могут появиться разные налоговые результаты.
Следовательно, появляется возможность для маневра и можно в зависимости от способа исправления прошлогодней ошибки либо попасть в допхалепу, либо сэкономить. Допустим, в нашем случае плательщику было выгодно производить исправление именно через УР, однако, когда налогооблагаемая прибыль за прошлый (-е) год(ы) была завышена, то выгоднее исправляться уже через ТД.
Сразу оговорим, что такую позицию автора разделяют не все. Поэтому изложим подробнее два подхода к решению данной проблемы.
Итак, подход первый.
По мнению автора, когда прошлогодние исправления производятся через ТД, то есть отражаются по строкам 02.2 и/или 05.2** декларации текущего года, то такие суммы автоматически становятся валовыми доходами или затратами уже текущего года. Согласно п. 3.1 Закона О Прибыли:
“Объектом налогообложения является прибыль, определяемая путем уменьшения суммы скорректированного валового дохода отчетного периода, определенного согласно пункту 4.3 настоящего Закона, на:
сумму валовых затрат плательщика налога, определенных статьей 5 настоящего Закона;
сумму амортизационных отчислений, начисленных согласно статьям 8 и 9 настоящего Закона”.
В свою очередь, в соответствии с п/п. 4.1.5 в скорректированный валовой доход отчетного периода включаются:
“Доходы, не учтенные при исчислении валового дохода периодов, предшествующих отчетному, и выявленные в отчетном периоде”.
А согласно п/п. 5.2.7 в валовые затраты отчетного периода входят:
“Суммы расходов, не учтенных в прошлых налоговых периодах в связи с допущением ошибок и выявленных в отчетном налоговом периоде в расчете налогового обязательства”.
Таким образом, при исправлении через ТД старые валовые доходы/затраты эмигрируют в новые - “этогогодние”, то есть они повлияют уже на итоговый показатель (соответственно прибыль/убыток) текущего года. Такие парадоксальные результаты, когда в зависимости от вида исправления у плательщика возникают разные налоговые последствия, по мнению автора, вызваны наложением норм Закона О Прибыли на нормы Эпохального Закона. Ведь Закон о Прибыли вышеупомянутыми подпунктами 4.1.5 и 5.2.7 валовые доходы/затраты прошлых лет, выявленные в текущем году, рассматривает исключительно как таковые текущего года и тем самым как бы устанавливает только один метод исправления ошибок прошлых лет - через ТД (ее строки 02.2 и 05.2). Эпохальный же Закон в п. 5.1 предлагает плательщику на выбор два метода исправления ошибок прошлых периодов: либо путем представления УР, либо - через ТД. Вот и выходит, что, исправляясь по налогу на прибыль через УР, плательщик производит корректировку старых показателей, а через ТД - показателей новых, то есть текущих.***
Подход второй.
Сторонники этого подхода говорят, что независимо от способа, которым производится исправление прошлогодней ошибки, речь нужно вести только об изменении прошлогоднего показателя налогооблагаемой прибыли (со всеми вытекающими...)****. Тут во главу угла ставится логика: по их мнению, показатели какого периода были искажены, те априори только и могут при исправлении ошибок корректироваться, а строки декларации (когда исправление производится через ТД) при этом - всего лишь фикция, и потому определяющими являться не могут. При этом нормы п. 5.1 Эпохального Закона трактуются ими исключительно как “ретроисправительные”. То есть независимо от способа, которым производятся исправления, такие показатели влекут изменение не текущих, а прошлых - ретропоказателей (того периода, в отчетности за который была допущена ошибка). Сторонники логичного подхода не пытаются скрещивать нормы Эпохального Закона и Закона О Прибыли, а считают истрактованную таким ретроспособом норму Эпохального Закона доминирующей. (При этом в качестве одного из аргументов приводится письмо ГНАУ от 09.07.2004 г. № 12711/7/15-1117, в котором предписано прибыль, выявленную за периоды до 01.01.2004 г., облагать по ставке 30%, а не 25%.)
Таким образом, сторонники логичного подхода фактически полностью исключают применение п/п. 4.1.5 и 5.2.7 Закона О Прибыли*****, считая при этом строки 02.2 и 05.2 “прибыльной” декларации весьма неполноценными.
Однако, во-первых, в поддержку такого подхода ГНАУ прямо не высказалась, во-вторых, если бы налоговики его разделяли, уже бы давно наверняка в массы пошло бы письмо о том, что для целей применения норм п/п. 5.2.2, 5.2.13 и 5.4.4 Закона О Прибыли необходимо брать показатель налогооблагаемой прибыли из прошлогодней декларации, предварительно вычтя/прибавив из него / к нему показатели строк 02.2 и 05.2 той же декларации (но только в части тех сумм, составляющих эти строки, которые относятся к исправлению ошибок за годы, предшествовавшие прошлому;
то есть суммы, связанные с исправлением ошибок самого прошлого года, из показателей этих строк необходимо предварительно вычесть!).
В общем, какой подход (и какие аргументы) вам покажется более законным, к тому и прибегайте.
______________
* О том, что под периодом в п/п. 5.2.13 понимается год.
** По этим строкам производится корректировка соответственно БД и ВЗ в результате самостоятельно обнаруженных ошибок по итогам прошлых налоговых периодов.
*** Здесь будет уместно напомнить читателям о мнении главных налоговиков, согласно которому при исправлении ошибки прошлых периодов, приведшей к недоплате и подпадающей под норму п. 17.2 Эпохального Закона, исправление методом “через ТД” можно произвести только в декларации за налоговый период, следующий за тем, в котором была допущена ошибка. Такой вывод налоговиков зиждется на искаженной трактовке части нормы из упомянутого п. 17.2:
“Плательщик налогов, который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно обнаруживает факт занижения налогового обязательства прошедших налоговых периодов, обязан:
<...>
б) либо отразить сумму такой недоплаты в составе декларации поданному налогу, представляемой за следующий налоговый период, увеличенную на сумму штрафа в размере пяти процентов от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы налогового обязательства по данному налогу”.
Мы с такой трактовкой данной нормы не согласны, ведь следующим вполне можно (и нужно) считать любой следующий период, а не только тот единственный, который следует сразу же за периодом допущения ошибки. Однако совсем сбрасывать со счетов упомянутую фискальную трактовку было бы легковесным. Правда, ГНАУ прямо написала об этом лишь в отношении НДС, а в отношении налога на прибыль к такому подходу не прибегала, но некоторые местные налоговики по этому поводу умничают.
В то же время, даже если следовать этой трактовке, то для целей налога на прибыль все обстоит не столь уж минорно. Дело в том, что все налоговые периоды по этому налогу (если речь не идет о вновь созданном плательщике) согласно п. 11.1 Закона О Прибыли стартуют с 1 января отчетного налогового года. Поэтому даже при фискальном подходе можно прошлогодние ошибки исправлять в любой декларации текущего года, поскольку каждый налоговый период по отношению к прошлому году будет следующим (ведь он вбирает в себя все время после 1 января текущего года). Хотя фискальный подход и здесь полностью исключить невозможно (мол, речь может идти только об исправлениях в декларации за I квартал...).
**** Или же при обоих способах исправлений речи об изменении “прошлых” показателей вообще не вести (хотя такое мнение выглядит уж слишком экстравагантно).
***** Сторонники же формального подхода считают, что эти подпункты не могут работать только в случаях исправления через УР.
“Бухгалтер” N 3, январь (III) 2006 г.
Подписной индекс 74201