Приемы, презентации, праздники, рекламные раздачи
(Продолжение.
Начало см. в консультации от 26.01.2006 г.).
Теперь, как мы и обещали, обратим внимание на абз. 2 п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли. С расходами, подпадающими под действие данной нормы, проблем гораздо больше.
Во-первых, расходы этой группы, то есть рекламные расходы на организацию приемов, презентаций и праздников, роздану подарков, относятся на валовые затраты не в фактически понесенном размере, а только в пределах установленного норматива (не более 2% обложенной налогом прибыли предыдущего отчетного (налогового) года).
Ранее отмечалось, что в случае консолидированной уплаты налога на валовые затраты каждого филиала может быть отнесена сумма в рамках предельного расчета, установленного для плательщика налога с учетом результатов деятельности таких филиалов (см. письмо ГНАУ от 15.12.99 г. № 7146/6/22-3115).
Во-вторых, в Законе О Прибыли нет определения терминов “прием”, “презентация”, “праздна”.
В-третьих, сами рекламные раздачи для целей попадания под действие абз. 2 п/п. 5.4.4, в свою очередь, нуждаются в классификации. Поэтому имеет смысл рассмотреть эти рекламные нюансы последовательно.
Начнем с приемов-презентаций-праздников. В разъяснении, опубликованном в “Вестнике налоговой службы Украины” № 10/99, налоговики, ссылаясь на Юридическую энциклопедию (М., 1997), толковали термин “презентация” как рекламное мероприятие по предоставлению определенному кругу лиц чего-либо нового, недавно созданного.
На наш взгляд, упомянутые расходы по своей экономической сути близки к так называемым расходам представительским, которые тоже могут осуществляться в рекламных целях. Единственным отечественным нормативным документом, содержащим определение представительских расходов, являются Нормы денежных средств на представительские цели, рекламу и выплату компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок и порядок их расходования, утвержденные приказом Минфина и Минэкономики от 12.11.93 г. № 88 (далее - Нормы № 88).
Следует отметить, что в 1995 году согласно приказу тех же ведомств от 15.06.95г. N 104/94 Нормы N 88 утратили силу в части, регулирующей расходы хозрасчетных предприятий и организаций. Однако большинство специалистов считает, что, поскольку Нормы № 88 официально не отменены, предприятие может пользоваться их отдельными положениями, в частности, относительно состава представительских расходов, а также требований к их документальному оформлению.*
Конечно, представительские расходы необходимо правильно подтвердить документами, обосновывающими их рекламный характер, иначе валовых затрат не будет даже в пределах 2%. Вопросы, связанные с составом представительских расходов, а также с их документальным подтверждением, подробно рассмотрены ранее. Приведены условные образцы заполнения следующих документов: приглашения для участников мероприятия; приказа руководителя предприятия о проведении официального приема; программы проведения приема; сметы представительских расходов; отчета о выполнении сметы представительских расходов.
По аналогии этими образцами можно пользоваться и при проведении приемов, презентаций и праздников (доработав их с учетом существующей специфики).
Еще более проблемными всегда являлись вопросы, связанные с налогообложением представительских благ для самих участников таких мероприятий. Об этом мы писали в упомянутом материале. И в первой публикации, и во второй (а они различались тем, что вопросы в них рассматривались в период действия Декрета “О подоходном налоге с граждан” и Новоподоходного Закона соответственно) аргументированно доказывалось, что представительские расходы - это расходы предприятия.
Поэтому работники, выполняя возложенные на них представительские функции, в частности принимающие участие в обеде с партнерами по бизнесу, не получают дополнительные социально-материальные блага, в связи с чем отсутствует объект обложения подоходным налогом или налогом с физдоходов.
А вот по мнению руководящих работников ГНАУ, изложенному в консультации из “Вестника налоговой службы Украины” № 21/2005, стоимость расходов на проведение официальных приемов и бизнес-встреч, в том числе на фуршетное обслуживание приглашенных лиц - участников мероприятий, не будет рассматриваться в качестве их дохода и соответственно не является объектом обложения налогом с доходов физлиц только в пределах, определенных абз. 2 п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли. По сути ГНАУ предлагает исчислять налог с физдоходов в зависимости от того, насколько прибыльно работало “презентующееся” предприятие в прошлом году.
Подход, нужно сказать, весьма странный. На наш взгляд, законодательная увязка валовых затрат и отсутствия налога с физдоходов в данном случае отсутствует. Иначе получается, что первый бутерброд с черной икрой, съеденный гостем в пределах 2% обложенной налогом прибыли принимающей стороны, доходопоявления у гостя не вызывает, а второй бутерброд, вышедший за 2%-ный лимит, - уже является объектом подоходного налогообложения. А вот на презентации у убыточного предприятия даже самый первый бутерброд (в том числе - с кабачковой икрой) подлежит налогообложению. Возможно, он более доходен, нежели бутерброд, намазанный прибыльным предприятием.
Борясь с угрозой обложения налогом с физдоходов лиц - участников праздников-приемов-презентаций, следует активнее внедрять в жизнь концепцию неперсонификации доходов. Напомним, что отсутствие персонификации при получении дохода не дает возможности идентифицировать плательщика налога, а значит, правильно начислить и удержать налог.
Подобная идея нашла поддержку среди работников и ГНАУ, и Минфина, и Госкомпредпринимательства.** В указанных материалах справедливо отмечалось, что обложение по среднестатистическому показателю не соответствует Новоподоходному Закону.
В случае же с приемами и презентациями вменение среднестатистического дохода приглашенному лицу выглядит еще более глупым. Если неизвестно, кто заказывал устрицы, делить их стоимость на всех участников банкета - незаконно и нелогично.
Теперь перейдем к рекламным раздачам.
Сразу скажем, что вопросы, связанные с бесплатной раздачей подарков, образцов товаров или бесплатным предоставлением услуг в рекламных целях, являются одними из самых популярных на семинарах. Хотя в нашем журнале налогообложение бесплатных раздач рассматривалось не так уж и давно, считаем нужным обсудить эту проблему еще раз.
В указанной публикации анализировались почти классические письма ГНАУ на рекламную тему: от 22.05.2001г. № 3498/6/22-3215 и от 03.06.2002г. № 3428/6/15-1215-26. Несмотря на довольно почтенный возраст этих писем изложенные в них идеи продолжают оставаться актуальными и сегодня. Это подтверждает консультация из “Вестника налоговой службы Украины” № 30/2005, в которой в целом повторены основные концептуальные положения “рекламных” писем ГНАУ.
Из указанных материалов следует, что налоговые последствия бесплатных раздач во многом зависят от того, что конкретно раздают в ходе рекламной акции. По мнению налоговиков, объекты рекламной раздачи для целей обложения налогом на прибыль и НДС по их функциональному назначению делятся на две группы.
1. Если материальный рекламоноситель (например, рекламная листовка, прайс-лист, рекламный проспект, каталог, брошюра, буклет и т. п.) не выполняет никакой другой функции, кроме функции носителя информации о товаре (работе, услуге), то в отношении подобных расходов работает абз. 1 п/п. 5.4.4. Значит, такие расходы полностью идут на валовые затраты (разумеется, соответствующий НДС полностью относится в налоговый кредит). При бесплатной раздаче таких информационно-рекламных носителей не возникают ни валовой доход, ни налоговые обязательства по НДС (поскольку, по мнению контролирующих органов, их распространение не подпадает под понятие продажи/поставки товаров (работ, услуг)).
2. Иначе обстоит ситуация с рекламными носителями, которые имеют самостоятельную материальную ценность - то есть выполняют не только рекламную функцию (например, календари, ручки, стаканы, ежедневники и футболки с логотипом). Раздачи таких рекламоносителей подпадают под действие абз. 2 п/п. 5.4.4, а значит, лимитируются 2% обложенной налогом прибыли.
Отметим, что рекламоносители, имеющие самостоятельную материальную ценность, могут быть двух видов - собственного производства и приобретенные. С точки зрения налогового законодательства, никакой принципиальной разницы между ними нет. Важно, чтобы из документов следовало, что раздача производится в рекламных целях - то есть для формирования или поддержания осведомленности и интереса потребителей в отношении товаров, реализуемых продавцом. В таком случае, на наш взгляд, препятствий для проведения расходов на подарки по “2%-ному” абз. 2 п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли нет. Причем независимо от того, изготовлены подарки самостоятельно или приобретены у других лиц.
По нашему мнению, также несущественно, нанесен ли на подарок, вручаемый в рекламных целях, логотип и содержит ли он вообще рекламную информацию. Как отмечалось ранее, вряд ли кто-то будет оспаривать тот факт, что вручение покупателю мобильного телефона со словами “Всегда покупайте автомобили "BMW"” надолго поддержит интерес этого покупателя к баварским авто, а значит, будет иметь рекламный эффект. Ну а самый находчивый продавец завернет подарок (например, видеокамеру или мобильный телефон) в рекламную листовку или вложит в фирменный пакет.***
Рекламный характер раздач имеет большое значение для налогообложения.
Во-первых, стоимость рекламоносителей, которые имеют самостоятельную ценность и были использованы в рекламной акции, относится на валовые затраты в пределах ограничений, установленных абз. 2 п/п. 5.4.4 (то есть 2% прошлогодней прибыли). Если доказать рекламный характер акции не удастся, о ВЗ придется забыть вообще.
Во-вторых, по мнению ГНАУ, при бесплатной раздаче товаров в рекламных целях валовой доход у распространителя равен нулю (см. консультацию из “Вестника налоговой службы Украины”). Причем независимо от того, вписалась такая раздача в 2% обложенной налогом прибыли или нет. Затем этот вывод нашел подтверждение в консультации из “Вестника налоговой службы Украины” № 22/2005.
Если бесплатное распространение образцов товаров не удастся квалифицировать как рекламное, то, по мнению налоговиков, такая бесплатная передача рассматривается как продажа и приводит к возникновению валовых доходов, исчисляемых по обычной цене.
В редакционном комментарии к консультации из “Вестника налоговой службы Украины” № 36/2005 подчеркивалось, что бесплатная передача влечет возникновение валового дохода по обычным ценам у передающей стороны только в том случае, если принимающая сторона является “нетрадиционным” плательщиком или не плательщиком налога на прибыль (в силу п/п. 7.4.1 и 7.4.3 Закона О Прибыли).***
Если же принимающая сторона - плательщик нормальный, бесплатная передача не влечет возникновения валового дохода (об этом - см. извлечение из постановления ВХС Украины от 22.09.2004г. по делу № 11/508).
Поэтому взгляд налоговиков на начисление дохода при бесплатных раздачах (в том числе в рекламных целях) мы не разделяем. Тем не менее, поскольку подход ГНАУ является для рекламирующихся предприятий выгодным, то громко возражать не будем.
В-третьих, рекламный характер раздач влияет на формирование налогового кредита. В отношении налогового кредита ситуация следующая: до 31.03.2005 г. это был кредит, соответствующий расходам, попавшим в валовые затраты. Новая редакция Закона об НДС, установившая другой механизм возникновения права на налоговый кредит (в зависимости от наличия связи понесенных расходов с бездеятельностью плательщика), позволяет, на наш взгляд, претендовать в этом случае на полный налоговый кредит.
Впрочем, с учетом отечественных реалий мы высказывали сомнения по поводу согласия налоговиков на 700%-ный налоговый кредит при урезанных валовых затратах (“офшорные” расходы, 50% расходов на приобретение ГСМ и др.). Наши опасения, к сожалению, начали подтверждаться. Так, в письме от 13.06.2005г. № 5436/6/15-2315 ГНАУ сообщила следующее:
“если расходы по приобретенным товарам, используемым в качестве образцов товаров и бесплатно раздаваемым, не относятся на расходы рекламных мероприятий хозяйственной деятельности, то операции по бесплатной передаче товаров (образцов) за пределами установленного процента не могут расцениваться как использование в хозяйственной деятельности и облагаются налогом на добавленную стоимость по полной ставке”.
В редакционном комментарии к этому письму мы категорически не согласились с выводом ГНАУ. Дело в том, что расходы на рекламную раздачу подарков полностью связаны с хоздеятельностью предприятия. Просто законодатель принял решение ограничить отнесение этих расходов на валовые затраты. Однако такое ограничение не лишает сами расходы статуса хозяйственных.
В принципе, на упомянутое письмо ГНАУ можно реагировать исходя из того, что это индивидуальный ответ, адресованный конкретному лицу.
Определенный интерес вызывает также вопрос о начислении налоговых обязательств по НДС при бесплатных рекламных раздачах. Если руководствоваться Законом об НДС, то можно сделать вывод о необходимости уплаты налога. Ведь согласно п. 4.2 этого Закона операции по бесплатной передаче ТМЦ облагаются НДС по обычным ценам. При этом Закон об НДС не считает принципиальной цель бесплатной передачи - рекламная, благотворительная, очистительная (избавление от ненужных вещей) и пр. В таком случае рекламные раздачи официально никаких НДСных привилегий не имеют.
Тем не менее мы не можем утверждать, что в отношении рекламных раздач ГНАУ сделает исключение, аналогичное тому, которое было даровано им при определении объекта обложения налогом на прибыль. Дескать, при бесплатной рекламной раздаче равны нулю не только валовые доходы, но и налоговые обязательства. Однако до появления подобной оригинальной НДС-индульгенции решение не начислять налоговые обязательства будет довольно-таки смелым поступком.****
В-четвертых, подход, связанный с ограничением НДФЛ в пределах 2%-ных рекламных расходов, ГНАУ озвучила в уже упоминавшемся письме от 29.09.2004 г. № 18835/7/17-3117. Затем эту идею ГНАУ высказала и в отношении распространения подарков в рекламных целях (см. извлечение из ее письма от 14.10.2005г. № 9924/6/17-3116).
В принципе, хотя логика налоговиков довольно необычна, но в отношении физлиц результат является весьма прогрессивным, поэтому от резкой критики воздержимся - пусть налога не будет хотя бы в пределах 2%.
В упоминавшейся консультации из “Вестника налоговой службы Украины” № 36/2005 налоговики разъяснили, с помощью какого документа можно доказать рекламный характер бесплатной раздачи. Это приказ руководителя с указанием: цели раздачи ТМЦ; даты (периода) и места проведения рекламной акции; утвержденного перечня раздаваемых товаров и их количества по каждому наименованию; фамилий работников, ответственных за бесплатную раздачу товаров. Выдача ТМЦ ответственным лицам осуществляется по расходным накладным, а сами ответственные лица после завершения рекламной акции составляют отчеты и возвращают оставшиеся товары на склад.
Рекламные розыгрыши
В последнее время широкое распространение получило проведение рекламных акций, в рамках которых внимание покупателей к продаваемым товарам пытаются привлечь путем проведения розыгрышей призов. Ранее были подробно рассмотрены вопросы, связанные с необходимостью лицензирования рекламных розыгрышей призов, а также с приобретением торгового патента.
Чтобы не попасть под лицензирование, мы рекомендуем помнить о важном моменте - бесплатности участия в такого рода розыгрышах. Законодательное подтверждение отсутствия в этом случае необходимости лицензирования содержится в абз. 3 п. 1.1 Лицензионных условий осуществления хозяйственной деятельности по выпуску и проведению лотерей.*****
Были приведены также аргументы в пользу того, что рекламные розыгрыши патентованию не подлежат. Особенно ценным в этом отношении является письмо Госкомпредпринимательства от 06.03.2002 г. № 2-222/1297.
Поскольку победителями рекламного розыгрыша призов являются, как правило, физические лица, то без освещения проблемы налогооблагаемых доходов физлиц нам никак не обойтись.
Но как выигрыши и призы отличить от подарков? На помощь пришла ГНАУ, разъяснив разницу между ними в письме от 18.03.2004г. № 2025/6/17-3116. По мнению ГНАУ, для того чтобы подарок считался призом или выигрышем, должны быть соблюдены следующие условия:
1) продажи игроку права на участие в розыгрыше;
2) наличия элемента случайности при таком розыгрыше.
И еще один интересный момент, связанный с налогообложением выигрышей, призов и подарков. Обращалось внимание на следующее: в зависимости от того, получает физическое яйцо подарок или выигрыш (приз), ставка налога будет разной. Об этом, в частности, сообщалось в письме ГНАУ от 16.03.2004 г. № 1940/6/17-3116.
Поэтому во избежание 26%-ного налога всем призо- и выигрышедателям предлагалось вообще забыть о всяческих лотереях, конкурсах, розыгрышах, а также о призах, выигрышах, наградах и пр. (хотя бы на бумаге). Вместо раздачи наград можно заниматься (в рекламных целях) просто бесплатной раздачей товаров.
В то же время учитывая идеи, изложенные ГНАУ в упомянутом “хорошем” письме от 14.10.2005г. № 9924/6/17-3116, можно помечтать и об избежании налога с физдоходов в отношении рекламных подарков в пределах 2% рекламных валовых затрат.
(Окончание следует.)
_____________
* В письме от 29.09.2004 г. № 18835/7/17-3117 при рассмотрении обложения представительских расходов налогом с доходов физлиц, ГНАУ тоже сослалась на Нормы N 88.
** См., например, письма: Госкомпредпринимательства - от 10.08.2004г. № 5377; ГНАУ - от 26.08.2004 г. № 7335/6/17-3116 и от 18.02.2005г. № 1453/6/17-3116; Минфина - от 19.05.2005г. № 31-17310-01-10/9590.
*** Впрочем, налоговики разделяют подобный подход не всегда.
Так, в упоминавшейся консультации из “Вестника налоговой службы Украины” № 30/2005 специалисты по рекламе Н. Хоцяновская и В. Завгороднев разъяснили, что бесплатная раздача матценностей, которые не являются носителями информации о продукции плательщика налога, не выполняет рекламных функций, поэтому расходы на нее не могут быть включены в валовые затраты в качестве расходов на рекламные мероприятия.
Однако повторимся: данное условие (о непременном наличии рекламной информации на подарке) мы считаем противоречащим законодательству.
**** Пока удалось обнаружить лишь материал из “Налогового, банковского и таможенного консультанта” № 24/2004, в котором бесплатная рекламная раздача в непрямой форме выводилась из понятия “продажа товаров”. Мы рекомендовали принимать во внимание эту публикацию лишь смелым зайцам.
***** Утверждены приказом Госкомпредпринимательства и Минфина от 12.12.2002 r. N 128/1037, с изменениями.
“Бухгалтер” № 4, январь (IV) 2006 г.
Подписной индекс 74201