Передача через Интернет:
может, это продажа через Интернет?
Если нам необходимо передать какие-либо документы или информацию, то можно воспользоваться услугами почты, курьера или переслать информацию электронной почтой через Интернет. Если нет необходимости подтвердить пересылку письмом с уведомлением, то самым эффективным способом является передача через Интернет по причине минимального времени, затрачиваемого на передачу (1-2 мин.), и мизерной стоимости. Когда же речь идет о передаче данных из-за границы, то лучше Интернета вообще ничего нет, поскольку в этом случае нет необходимости производить таможенное оформление переданной информации.
Однако все было бы прекрасно, если бы не изменения, внесенные Законом № 2505* в ст. 2 Закона о НДС**. Согласно изменениям в Украине появилась новая категория плательщиков НДС - лица, осуществляющие продажу с использованием глобальных или локальных компьютерных сетей независимо от их статуса: нерезиденты или резиденты.
Соответственно у некоторых налогоплательщиков возник вопрос, а что такое продажа с использованием компьютерных сетей, не подпадает ли под эту категорию “передача данных через Интернет”, например, когда из-за “бугра” в Украину передаются результаты работ по разработке оригинал-макетов, консультационных заключений, результатов различных исследований и т.п.? Если термин “продажа через Интернет” распространяет свое действие на “просто передачу данных”, то все нерезиденты, предоставляющие услуги, должны регистрироваться плательщиками НДС на территории Украины?????? А если они не зарегистрируются, то как их могут наказать? И будут ли наказывать нерезидента или, как обычно, переложат вину с больной головы на здоровую, то есть на резидента-приобретателя услуг?
Те, кто хоть немного знакомы с международным законодательством, все эти вопросы воспринимают достаточно серьезно, поскольку в приложении L к Шестой Директиве Совета ЕС относительно гармонизации законодательства стран-членов в сфере налогов с оборота “Единая система налога на добавленную стоимость: единая база обложения” приведен ориентировочный перечень услуг, поставляемых в электронной форме. Перечень в том числе включает дистанционную поддержку программ и оборудования, поставку компьютерных программ и их обновление, поставку изображений, текстов и информации, а также предоставление доступа к базам данных. При этом в приложении указано: “Если поставщик услуг и его клиент общаются через электронную почту, это само по себе не означает, что поставленные услуги являются электронными услугами в значении последнего абзаца статьи 9 (2) (е)”.
Забегая наперед, можно сказать, что, слава Богу, мы пока не вошли в Европейский союз, но найти решение этого вопроса достаточно сложно, потому что Интернет это категория настолько эфемерная и размытая, что только анализ ряда норм, не используемых в налоговом законодательстве, позволяет очертить определенные границы операций по продаже через Интернет.
Но обо всем по порядку:
Первоначально выделим категорию нерезидентов, которые в соответствии с действующим законодательством Украины являются плательщиками НДС.
Согласно пп. 2.3.3 ст. 2 Закона о НДС лицо подлежит обязательной регистрации как плательщик НДС, если отвечает следующему признаку: “...поставляет товары (услуги) на таможенной территории Украины с использованием глобальной или локальной компьютерных сетей, при этом лицо-нерезидент может осуществлять такую деятельность только через свое постоянное представительство, зарегистрированное на территории Украины”.
Как видим, обязанность регистрироваться плательщиком НДС на территории Украины возлагается на лицо, которое осуществляет поставки товаров (услуг) с использованием компьютерных сетей на таможенной территории Украины.
Норма, установленная пп. 2.3.3, содержит в себе два ключевых (существенных) условия, несоблюдение одного из которых приводит к неправомерности применения данной нормы:
Поставка товаров (услуг) осуществляется на таможенной территории Украины.
Поставка товаров (услуг) осуществляется с использованием глобальной или локальной компьютерных сетей.
Проанализируем первое условие:
Согласно п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС объектом обложения НДС являются операции по:
“3.1.1. поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины, в том числе операции по передаче прав собственности на объекты залога кредитору для погашения задолженности залогодателя, а также по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю (арендатору).
3.1.2. ввоз товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта или реимпорта.
3.1.3. вывоз товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта, поставки транспортных услуг по перевозке пассажиров, грузобагажа (товаробагажа) и груза за пределами государственной границы Украины.
...”.
Как видим, данная норма разделяет термины “поставка товаров (услуг)” и “вывоз/ввоз товаров (услуг)”, а это значит, что нерезидент, осуществляющий вывоз или ввоз товаров (сопутствующих услуг), не должен регистрироваться плательщиком НДС на основании пп. 2.3.3 ст. 2 Закона о НДС.
Теперь необходимо обратить внимание практически на полную аналогичность терминов, используемых в пп. 2.3.3 ст. 2 и пп. 3.1.1 ст. 3 Закона о НДС:
- пп. 2.3.3 “ ...поставляет товары (услуги) на таможенной территории Украины ...”.
- пп. 3.1.1 “...поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины...”.
Это означает, что нормы, имеющие прямое отношение к одной из них, например к пп. 3.1.1 ст. 3 Закона о НДС, должны применяться и при анализе и толковании пп. 2.3.3 ст. 2 Закона о НДС.
Обратимся к терминам, которые имеют непосредственное отношение к пп. 3.1.1 ст. 3 и должны применяться и в отношении пп. 2.3.3 ст. 2 Закона о НДС.
Согласно п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС: Поставка товаров - любые операции, которые осуществляются согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатной поставке товаров (результатов работ) и операции по передаче арендатором (лизингодателем) на баланс арендатора (лизингополучателя) согласно договору финансовой аренды (лизинга) или поставки имущества согласно любому другому договору, условия которого предусматривают отсрочку оплаты и передачи права собственности на такое имущество не позднее даты последнего платежа.
Поставка услуг - любые операции гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставлению услуг, предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами, а также по поставке любых иных, нежели товары, объектов собственности за компенсацию, а также операции по бесплатному выполнению работ, предоставлению услуг. Поставка услуг в том числе включает предоставление права на пользование или распоряжение товарами в рамках договоров аренды (лизинга), поставки, лицензирования или другим способом передачи права на патент, авторское право, торговый знак, иные объекты права интеллектуальной собственности, в том числе промышленной собственности.
Из содержания термина “поставка товаров” следует, что поставкой товаров необходимо считать операции, предусматривающие передачу права собственности на товар.
Товаром, согласно п. 1.6 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли***, являются - материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, которые используются в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению.
К материальным активам следует относить объекты материального мира.
К ценным бумагам необходимо относить денежные документы, перечень которых установлен Законом Украины от 18.06.1991 г. № 1201-XII “О ценных бумагах и фондовой бирже”.
К нематериальным активам в соответствии с п. 1.2 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли относятся. любые объекты авторского права (см. приложение 1), в том числе к нематериальным актам можно отнести и оригинал-макет, если он выступает самостоятельным объектом сделки, а не работы по его изготовлению.
При этом согласно ст. 317 Гражданского кодекса Украины собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Следовательно, собственник товара, в т.ч. нематериального актива, имеет право продать такой товар (нематериальный актив), и данная операция для целей налогообложения должна быть рассмотрена как поставка товаров.
Собственником-продавцом (поставщиком) товара может быть:
- лицо, зарегистрированное на таможенной территории Украины - резидент;
- лицо, зарегистрированное за пределами таможенной территории Украины - нерезидент.
Но место поставки товаров мы должны определить в соответствии с нормами, установленными п. 6.4 ст. 6 Закона о НДС, которым предусмотрено следующее:
“Местом поставки товаров считается:
д) если товары продаются через глобальную компьютерную сеть Интернет независимо от места регистрации его доменного имени (сайта, электронной страницы или адреса) - местонахождение продавца или место его проживания”.
Таким образом, если поставщиком товаров (нематериальных активов) является нерезидент, то местом поставки товаров (нематериальных активов) является место, а точнее государство, в котором зарегистрирован продавец как юридическое лицо, а если продавец является физическим лицом, то государство, в котором он (она) проживает. То есть при приобретении через компьютерную сеть товаров у нерезидента такая операция не может быть признана операцией, подлежащей обложению НДС на территории Украины.
Любой нерезидент осуществляет операции поставки товаров через компьютерную сеть, место предоставления которых находится за пределами таможенной территории Украины. Отсюда следует, что любой такой нерезидент, осуществляющий операции поставки товаров, не может быть зарегистрирован в качестве плательщика НДС согласно пп. 2.3.3 ст. 2 Закона о НДС.
Соответственно любой нерезидент, осуществляющий поставку товаров через компьютерную сеть, не осуществляет операции, облагаемые НДС, а резидент-приобретатель товаров не получает статус налогового агента и не начисляет ни налоговых обязательств, ни налогового кредита.
Анализ термина “поставка услуг” свидетельствует о том, что под поставкой услуг необходимо понимать любые операции, предусматривающие передачу нематериальных активов на правах пользования или распоряжения. То есть операции, предусматривающие передачу только отдельных составляющих права собственности, а не совокупности всех составляющих права собственности - права владения, пользования и распоряжения.
При этом согласно пп. 3.1.1 ст. 3 Закона о НДС объектом обложения НДС являются операции по поставке услуг на таможенной территории Украины, то есть объектом обложения НДС являются операции по передаче нематериальных активов в пользование или распоряжение, поставка которых осуществляется на территории Украины.
Как и в предыдущем случае, поставщиками услуг могут быть резиденты и нерезиденты.
Место поставки услуг определяется в соответствии с нормами, установленными частью “а” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС, при этом для анализа необходимо только две части данного пункта:
“Местом поставки услуг считается:
а) за исключениями, определенными в подпунктах “в”, “д”, “е” этого подпункта, - место, где лицо, которое предоставляет услуги, зарегистрировано плательщиком этого налога, а в случае если такая услуга предоставляется нерезидентом - место нахождения его представительства, а при отсутствии такового - место нахождения резидента, который выполняет агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при отсутствии такового - место фактического расположения покупателя (получателя), который в этом случае выступает налоговым агентом такого нерезидента”.
Как видим, если поставщиком услуг является нерезидент, то местом поставки услуг является место фактического расположения его представительства (агента), а при отсутствии таковых - покупателя услуг.
Таким образом, пп. 3.1.1 ст. 3 Закона о НДС является общей нормой, определяющей объект налогообложения, п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС является общей производной нормой, устанавливающей правила определения места поставки услуг. При этом при применении юридических норм может возникнуть коллизия, когда две нормы определяют различный порядок поведения субъектов права. В таком случае созданная коллизия подлежит разрешению на основании признанных принципов права, одним из таких принципов является принцип приоритета специальной нормы над общей, что означает обязанность применять ту норму, которая прямо устанавливает правила поведения для конкретного случая (специальная норма), а не норму, устанавливающую общие правила поведения.
Закон о НДС предусматривает специальную норму, связанную с операциями с нематериальными активами:
Согласно пп. 3.2.7 ст. 3 Закона о НДС не является объектом обложения НДС операции по выплате роялти.
В Законе о НДС отсутствует определение термина “роялти”, но п. 1.15 ст. 1 Закона о НДС предусмотрено, что прочие термины, используемые в этом Законе (кроме прописанных в ст. 1), используются в значении, предусмотренном законами о налогообложении.
Согласно п. 1.30 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, роялти - платежи любого вида, полученные как вознаграждение за пользование или предоставления права на пользование любым авторским правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, прочие записи на носителях информации, видео- или аудиокасеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания, за приобретение любого патента, зарегистрированного знака на товары и услуги или торговые марки, дизайна, секретного чертежа, модели, формулы, процесса, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).
Не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в части первой этого пункта, во владение или распоряжение, или собственность, или если условия пользования таким объектом собственности предоставляют право пользователя продать или передать другим способом такой объект собственности, или разглашение секретного чертежа, модели, формулы, процесса, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).
Необходимо обратить внимание, что не могут быть признаны роялти платежи, осуществляемые по:
- владению;
- распоряжению;
- передаче в собственность;
- передаче в пользование, предусматривающее право пользователя продать или передать другим способом такой объект собственности.
Таким образом, роялти является платеж только за право пользования нематериальным активом.
Еще раз напомним, что право собственности содержит в себе три составляющие: право пользования, право распоряжения и право владения. Следовательно, пп. 3.2.7 ст. 3 Закона о НДС применяется только в том случае, если один субъект передает другому субъекту исключительно право пользования нематериальным активом, а не право владения и распоряжения или полностью право собственности.
Соответственно, когда нерезидент осуществляет передачу права пользования на какой-либо нематериальный актив, в том числе через компьютерную сеть, то операция по уплате вознаграждения является операцией по выплате роялти, а значит не является объектом обложения НДС согласно пп. 3.2.7 ст. 3 Закона о НДС, и такой продавец-нерезидент не обязан регистрироваться плательщиком НДС на территории Украины и осуществлять свою деятельность через постоянное представительство.
Также противоположность в содержании вышеисследованных норм Закона о НДС дает право на применение правила о “конфликте интересов”, установленного Законом Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”.
Проанализируем второе существенное условие пп. 2.3.3 ст. 2 Закона о НДС, а именно условие об осуществлении поставки товаров (услуг) с использованием глобальной или локальной компьютерных сетей.
Анализ затрудняется в связи с практически полным отсутствием в Украине законодательного поля, регулирующего порядок проведения операций через глобальные или локальные компьютерные сети - Интернет.
Первоначально необходимо установить, что компьютерные сети являются тождественными понятиями с Интернет.
Определение терминов “компьютерная сеть”, “локальная компьютерная сеть о и “глобальная компьютерная сеть” приведены в Инструкции о порядке составления отчета об использовании программных продуктов и компьютерных сетей на 1 января 1997 года по форме № 3-інф, утвержденного приказом Министерства статистики Украины от 09.07.1996 г. № 207 (зарегистрировано в Минюсте Украины от 26.07.1996 г. за № 394/1419):
“Компьютерная сеть - совокупность территориально рассредоточенных систем обработки данных, средств и (или) систем связи и пересылки данных, которые обеспечивают пользователям дистанционный доступ к ее ресурсам и коллективное использование этих ресурсов.
Компьютерную сеть (вычислительную сеть, сеть электронных вычислительных машин) можно трактовать как интегрированную, многомашинную, территориально рассредоточенную систему, которая состоит из взаимодействующих ЭВМ и подсистем связи для передачи данных. В зависимости от скорости обмена данными между рабочими ЭВМ и размеров охваченной территории отличают локальные, городские и глобальные вычислительные сети.
Локальная компьютерная сеть (ЛКМ) - это компьютерная сеть, которая связывает несколько станций в одной локальной зоне радиусом до 1 километра, которые ограничены, например, одним сооружением, одним предприятием (организацией), отделом, цехом, и т.п., и использует сориентированные на эту территорию средства и методы передачи данных. Локальная компьютерная сеть отличается простой архитектурой, а также большой скоростью обмена и, как правило, небольшими расстояниями между узлами.
Глобальная компьютерная сеть (ГКМ) - компьютерная сеть, которая охватывает значительную территорию (страна, континент, континенты) и предназначена для передачи данных между предприятиями (организациями), которые используют узел или станцию для подключения к ГКМ. В глобальных вычислительных сетях используются телефонные (коммутаторы или не коммутаторы), радио, спутниковые и другие каналы связи”.
Термин “Интернет” приведен в ст. 1 Закона Украины от 18.11.2003 г. № 1280-IV “О телекоммуникациях”:
“Интернет - всемирная информационная система общего доступа, которая логически связана глобальным адресным пространством и базируется на Интернет-протоколе, установленном международными стандартами”.
В свою очередь, “Информационная система общего доступа - совокупность телекоммуникационных сетей и средств для накапливания, обработки, хранения и передачи данных”.
Как видим, вышеприведенные термины имеют аналогичную структуру, используют одни те же термины и имеют одинаковый смысл - системы, целью деятельности которых является передача данных с использованием средств накапливания, обработки и хранения данных.
Поэтому для определения того, что необходимо понимать под продажей через компьютерные сети, мы имеем все основания обратится к нормам, использующим термин “продажи через Интернет”:
1. Согласно п. 2 ст. 20 Закона Украины от 19.12.1993 г. № 3688-XII “Об охране прав на промышленные образцы”: “...Использованием промышленного образца признается
изготовление изделия с применением запатентованного промышленного образца, применения такого изделия, предложения для продажи, в том числе через Интернет, продажу, импорт (ввоз) и другой ввод его в гражданский оборот или хранение такого изделия в указанных целях”.
2. Согласно п. 3 ст. 16 Закона Украины от 05.11.1997 г. № 621/97-ВР “Об охране прав на топографии интегральных микросхем”: “Под использованием топографии IMC следует понимать:
предложение для продажи, в том числе через Интернет, продажу и другой ввод в гражданский оборот или хранение в указанных целях IMC, изготовленных с применением топографии IMC, и любых изделий, которые содержат такие IMC”.
3. Согласно п. 2 ст. 28 Закона Украины от 15.12.1993 г. № 3687-XII “Об охране прав на изобретения и полезные модели” в редакции от 01.06.2000 г. № 1771-III: “...
Использованием изобретения (полезной модели) признается:
изготовление продукта с применением запатентованного изобретения (полезной модели), применение такого продукта, предложение для продажи, в том числе через Интернет, продажа, импорт (ввоз) и другой ввод его в гражданский оборот или хранение такого продукта в указанных целях”.
Как видим, все вышеперечисленные нормы используют термин “ввод в гражданский оборот”.
То есть ключевым в этих нормах является то, что продажей через Интернет следует считать действия, приводящие к вводу любого объекта в гражданский оборот.
При этом действующее законодательство Украины не содержит термина “гражданский оборот”, но законодательство содержит термин “оборот”, а поскольку для разрешения коллизий и толкования различных норм права мы имеем право применять термины, используемые в действующем законодательстве, кроме тех терминов, которые прямо противоречат смыслу анализируемого нормативного акта, то используем термин “оборот”, содержащийся в Законе Украины от 23.12.1997 г. № 771/97-ВР “О безопасности и качестве пищевых продуктов” в редакции от 06.09.2005 г. № 2809-IV:
“Оборот - перемещение (транспортировка) или хранение и любые действия, связанные с переходом права собственности или владения, включая продажу, обмен или дарение”.
Содержание данного термина дает возможность определить, что под гражданским оборотом необходимо понимать любые действия направленные на переход права собственности, права владения, распоряжения и пользования.
В свою очередь, согласно ст. 202 ГК Украины, сделка - это действие лица, направленное на приобретение, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.
При этом авторы Комментария к ГК Украины**** к особенностям сделок относят следующее:
“Во-первых, сделка всегда волевой акт. Волевой характер действий выражается в том, что субъекты права, совершая сделку, стремятся достичь определенного правового результата.
Во-вторых, сделки всегда правомерные действия.
В-третьих, сделки всегда действия субъектов гражданского права.
В-четвертых, сделки опосредствуют динамику гражданских правоотношений”.
Правовой результат заключается в переходе права собственности или одного из составляющих этого права - распоряжения, владения, пользования. Действия выражаются именно в заключении сделки - договора. А динамика определяет само направление передачи прав и обязанностей от одного субъекта к другому субъекту гражданского оборота.
На основании этого можно определить, что введением товара в гражданский оборот необходимо признавать совершение правовых действий, приводящих к возникновению, прекращению или изменению гражданских прав и обязанностей, то есть сделки. Основной формой заключения сделки является подписание гражданско-правового договора, заключение которого в устном или письменном виде и приводит к возникновению прав и обязанностей у сторон в договоре и тем самым предмет договора вводится в гражданский оборот.
В то же время исполнение условий сделки, то есть, например, передача предмета сделки покупателю, является следствием заключенного договора - исполнением условий договора, в то время когда предмет договора уже введен в гражданский оборот.
Таким образом, поставкой товаров (услуг) через Интернет, исходя из всего вышеизложенного, следует считать заключение сделки непосредственно в сети Интернет, посредством которой товар (услуга) вводится в гражданский оборот, а не только передачу информации через каналы Интернет.
При этом обращаю внимание на тот факт, что Интернет - глобальная система передачи информации, а не система продажи товаров (услуг), соответственно ее использование по прямому назначению - для передачи информации не порождает правовых последствий, за исключением случая, когда передача (“скачивание”) информации прямо не обусловливает возникновение каких-либо прав и обязанностей у стороны передающей и стороны получающей.
В заключение, напомним содержание пп. 2.3.3 ст. 2 Закона о НДС, согласно которому лицо подлежит обязательной регистрации как плательщик НДС, если отвечает следующему признаку: “...поставляет товары (услуги) на таможенной территории Украины с использованием глобальной или локальной компьютерных сетей, при этом лицо-нерезидент может осуществлять такую деятельность только через свое постоянное представительство, зарегистрированное на территории Украины”.
Следовательно, принимая во внимание все вышесказанное, в том числе проанализированные термины “поставка товаров (услуг)” и “ввод в гражданский оборот”, пп. 2.3.3 ст. 2 Закона о НДС может быть применен только в том случае, если нерезидент-продавец и резидент-покупатель заключают сделку купли-продажи и т.п. в сети Интернет.
---------------------------------------------
* Закон Украины от 25.03.205 г. № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины”.
** Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”.
**** Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.
**** Гражданский кодекс Украины: Комментарий. - Т.1 - X.: ООО “Одиссей”, 2003с. - 832 с. (с. 300).
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 8 (530), 20 февраля 2006 г.
Подписной индекс 40783