Облік сумнівно-безнадійних заборгованостей
при зміні системи оподаткування з урахуванням
останніх законодавчих новацій

Безліч запитань стосовно обліку заборгованостей за отримані (відвантажені) товари (роботи, послуги) у підприємств, що спочатку працювали на єдиному податку, а потім стали звичайними платниками податків, надійшло до редакції. Цікавою є і зворотна ситуація: заборгованість утворилась, коли підприємство було на звичайній системі оподаткування, а тепер працює на спрощеній. Ця тема стала дуже актуальною через глобальні зміни в оподаткуванні у зв'язку із прийняттям Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про державний бюджет України на 2005 рік” та деяких інших законодавчих актів України” від 25.03.2005р. № 2505-IV (далі - Закон № 2505). Сьогодні ми покажемо облік таких операцій із простроченими (сумнівними) заборгованостями.

Дані, з яких ми будемо далі виходити:

- підприємство на звичайній системі оподаткування - платник податку на прибуток і ПДВ (застосовує звичайний План рахунків);

- підприємство - платник єдиного податку за ставкою 6 % - платник ПДВ (застосовує спрощений План рахунків);

- підприємство - платник єдиного податку за ставкою 10 % - неплатник ПДВ (застосовує спрощений План рахунків).

Заборгованість утворилась у період
єдинництва, а її врегулювання - на звичайній системі
кредиторські заборгованості

1. Облік сумнівних кредиторських заборгованостей
за отримані товари (роботи, послуги)

Уявімо собі: торговельне підприємство, працюючи згідно з Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва” від 03.07.98 р. № 727/98 (далі - Указ), оприбуткувало товар, отриманий від постачальника. У цьому разі валових витрат у підприємства немає: в єдинника їх просто не буває (ст. 6 Указу). А ось податковий кредит із ПДВ міг з'явитись лише в підприємства - платника єдиного податку за ставкою 6 %, та й то за умови, що купівля пов'язана із госпдіяльністю і є податкова накладна від постачальника. Настав термін платежу за договором, а підприємство так і не розрахувалось. Припустімо, воно переходить на звичайну систему оподаткування. Далі події можуть розгортатись у такий спосіб.

Ситуація 1. Продавець виставляє претензію: відповіді на претензію не дано

Якщо Ви протягом місяця не відповіли на претензію, то важливо знати: щойно пройдуть 90 днів із моменту настання терміну платежу за договором, Вам доведеться збільшити валовий доход. Це правило передбачене пп. 12.1.5 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі - Закон про прибуток). Тут у багатьох бухгалтерів виникає запитання: на яку суму потрібно збільшити свій доход? Усе в тому ж пп. 12.1.5 Закону про прибуток сказано: доход збільшують на суму заборгованості перед продавцем, що, звісно, включає і ПДВ.

Таким чином, необхідно показати валовий доход на всю суму кредиторської заборгованості разом із ПДВ.

Отже, для єдинників-шестипроцентників і платників ПДВ не потрібно збільшувати своїх податкових зобов'язань з ПДВ, як було передбачено раніше п. 4.5 Закону України “Про податок на додану вартість” від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі - Закон про ПДВ) - нова редакція не містить подібної коригувальної норми.

Із колишніми десятипроцентниками взагалі ситуація проста. У них ПДВ первісне не було, жодних коригувань з ПДВ робити не потрібно. Наведемо приклади.

Приклад 1

Підприємство (платник єдиного податку за ставкою 6 %) за договором купівлі-продажу одержало товар на суму 12 000 грн., у т. ч. ПДВ - 2 000 грн. Оплати за товар вчасно не перерахувало.

Потім підприємство перейшло зі сплати єдиного податку на звичайну систему оподаткування. У цьому періоді воно одержало претензію від постачальника, але відповіді на неї протягом місяця не дало. Минуло 90 днів із моменту настання терміну розрахунків за договором, але постачальнику так нічого і не було сплачено. Пізніше підприємство розрахувалось із постачальником, переказавши йому оплату.

Облік наведених операцій подано в Таблицях 1 і 2.

Таблиця 1

1 Етап: Підприємство - платник єдиного податку (6 %) одержало
від постачальника товар, за який вчасно не розрахувалось

Таблиця 2

2 Етап: Підприємство одержало претензію, уже перебуваючи на звичайній
системі оподаткування. Відповіді на неї не дало. Минуло 90 днів
із моменту настання терміну платежу за договором

Приклад2

Підприємство (платник єдиного податку за ставкою 10 %) за договором купівлі-продажу одержало товар на суму 12 000 грн., у т. ч. ПДВ - 2 000 грн. Оплати за товар вчасно не перерахувало.

Потім підприємство перейшло зі сплати єдиного податку на звичайну систему оподаткування. У цьому періоді воно одержало претензію від постачальника, на яку відповіді протягом місяця не дало. Минуло 90 днів із моменту настання терміну розрахунків за договором, але постачальнику так нічого і не було сплачено. Пізніше підприємство розрахувалось із постачальником, переказавши йому оплату.

Облік наведених операцій подано в Таблицях 3 і 4.

Таблиця 3

1 Етап: Підприємство - платник єдиного податку (10 %) одержало
від постачальника товар, за який вчасно не розрахувалось

Таблиця 4

2 Етап: Підприємство одержало претензію, уже перебуваючи на звичайній
системі оподаткування. Відповіді на неї не дало, минуло 90 днів
із моменту настання терміну платежу за договором

Ситуація 2. Продавець виставляє претензію: підприємство погодилось із претензією, але не розрахувалось із продавцем

До речі, коригування, аналогічні вище наведеним, треба буде зробити в податковому обліку, якщо підприємство відповіло на претензію у строк, визнавши її, але за 90 днів із моменту настання терміну платежу за договором (або зазначеного у визнаній претензії) так і не розрахувалось із продавцем. I лише у разі погашення свого боргу протягом 90 зазначених вище днів ніякого збільшення валового доходу робити не потрібно.

Ситуація 3. Продавець подав до суду позов про несплату товарів

Тепер розглянемо ситуацію, коли Ви одержали товар, перебуваючи на єдиному податку, і вчасно не розрахувались. Потім перейшли на загальну систему оподаткування, і постачальник не став висилати Вам претензії, а відразу звернувся до суду. Так, за нормами Закону про прибуток (абз. “б” пп. 12.1.5), якщо судом винесене рішення на користь постачальника товару про стягнення з Вас заборгованості і після закінчення 30 днів зі дня прийняття такого рішення Ви так і не розрахуєтесь, то зобов'язані будете збільшити валовий доход. Аналогічні коригування в обліку доведеться зробити у разі здійснення нотаріусом виконавчого напису і закінчення після цього 30-ти днів.

Покажемо це на прикладі.

Приклад 3

Підприємство (платник єдиного податку за ставкою 6 %) за договором купівлі-продажу одержало товар на суму 12 000 грн., у т. ч, ПДВ - 2 000 грн. Оплати за товар вчасно не перерахувало. Перейшло з єдиного податку на звичайну систему оподаткування. Постачальник звернувся до суду, який прийняв рішення про стягнення суми боргу. Пройшли 30 днів, а підприємство так і не погасило заборгованості. Пізніше воно розрахувалось із постачальником. Умовно у прикладі ми не показуємо обліку судових витрат.

Облік наведених операцій подано в Таблицях 5 і 6.

Таблиця 5

1 Етап: Підприємство - платник єдиного податку (6 %) одержало
від постачальника товар, за який вчасно не розрахувалось

Таблиця 6

2 Етап: Підприємство одержало рішення суду про стягнення суми
заборгованості, перебуваючи на звичайній системі оподаткування,
але в 30-денний термін заборгованості не погасило

Приклад4

Підприємство (платник єдиного податку за ставкою 10 %) за договором купівлі-продажу одержало товар на суму 12 000 грн., у т. ч. ПДВ - 2 000 грн. Оплати за товар вчасно не перерахувало. Перейшло з єдиного податку на звичайну систему оподаткування. Постачальник звернувся до суду, який прийняв рішення про стягнення суми боргу. Минуло 30 днів, а підприємство так і не сплатило боргу. Пізніше воно розрахувалось із постачальником. Умовно у прикладі ми не показуємо обліку судових витрат.

Облік наведених операцій подано в Таблицях 7 і 8.

Таблиця 7

1 Етап: Підприємство - платник єдиного податку (10 %) одержало
від постачальника товар, за який вчасно не розрахувалось

Таблиця 8

2 Етап: Підприємство одержало рішення суду про стягнення суми
заборгованості, перебуваючи на звичайній системі оподаткування,
але в 30-денний строк заборгованості не погасило

II. Облік безнадійної кредиторської заборгованості
за отримані товари (роботи, послуги)

Тепер поговоримо про заборгованості за отриманими товарами, за які підприємство не розрахувалось взагалі. Тобто, одержавши товар на єдиному податку, а потім змінивши систему оподаткування на звичайну, підприємство так і не розрахувалось із постачальником протягом строку позовної давності.

У таких випадках, коли минає строк позовної давності, екс-єдиннику потрібно списати прострочену кредиторську заборгованість. Дивіться, сума заборгованості платника податків перед іншою юридичною або фізичною особою, що залишилась нестягнутою після закінчення строку позовної давності, називається безповоротною фінансовою допомогою (п. 1.22 Закону про прибуток). А, згідно з пп. 4.1.6 Закону про прибуток, суму отриманої безповоротної фінансової допомоги потрібно включити до валового доходу. Покажемо тепер усе це на прикладах.

Приклад 5

Підприємство (платник єдиного податку за ставкою 6 %) за договором купівлі-продажу одержало товар на суму 12 000 грн., у т. ч. ПДВ - 2 000 грн. Оплати за товар вчасно не перерахувало. Перейшло з єдиного податку на звичайну систему оподаткування. Минув строк позовної давності (3 роки), але підприємство так і не сплатило боргу.

Облік наведених операцій подано в Таблицях 9 і 10.

Таблиця 9

1 Етап: Підприємство - платник єдиного податку (6 %) одержало
від постачальника товар, за який вчасно не розрахувалось

Таблиця 10

2 Етап: Підприємство перебувало на звичайній системі оподаткування,
коли минув строк позовної давності. Претензії від постачальника
не одержувало, до суду постачальник не звертався

Приклад 6

Підприємство (платник єдиного податку за ставкою 10 %) одержало товар за договором купівлі-продажу на суму 12 000 грн., у т. ч. ПДВ - 2 000 грн. Оплати за товар вчасно не перерахувало. Потім перейшло з єдиного податку на звичайну систему оподаткування. Минув строк позовної давності (3 роки), але підприємство так і не сплатило боргу. Облік наведених операцій подано в Таблицях 11 і 12.

Таблиця 11

1 Етап: Підприємство - платник єдиного податку (10 %) одержало
від постачальника товар, за який вчасно не розрахувалось

Таблиця 12

2 ЕТАП: Підприємство перебувало на звичайній системі оподаткування,
коли минув строк позовної давності. Претензії від постачальника
не одержувало, до суду постачальник не звертався

III. Облік безнадійних кредиторських заборгованостей
за авансами, отриманими за товари (роботи, послуги)

Ситуація така: підприємство, перебуваючи на єдиному податку, одержало аванс, а потім, перейшовши на звичайну систему оподаткування, так і не розрахувалось за нього протягом терміну позовної давності.

Отже, одержавши грошовий аванс, підприємство зобов'язане було обкласти його єдиним податком. Крім того, коли воно перебувало на 6 %-му податку і сплачувало також ПДВ, то передоплата спричинила нарахування податкових зобов'язань з ПДВ (десятипроцентник, зрозуміло, ніяких податкових зобов'язань не нараховував). Перейшовши на звичайну систему оподаткування і розрахунків з покупцем так і не здійснивши, воно зобов'язане списати прострочену кредиторську заборгованість. Оскільки сума заборгованості платника податків перед іншою юридичною чи фізичною особою, що залишилась нестягнутою після закінчення терміну позовної давності, називається безповоротною фінансовою допомогою (п. 1.22 Закону про прибуток), то, згідно з пп. 4.1.6 Закону про прибуток, її потрібно включити до валового доходу.

Що стосується ПДВ, то його коригувати не потрібно, оскільки цього не передбачено новою редакцією п. 4.5 Закону про ПДВ.

Наведемо приклади.

Приклад 7

Підприємство (платник єдиного податку за ставкою 6 % і ПДВ) одержало передоплату за товар за договором купівлі-продажу на суму 12 000 грн., у т. ч. ПДВ - 2 000 грн. Відвантаження товару вчасно не здійснило.

Потім підприємство перейшло з єдиного податку на звичайну систему оподаткування, однак так і не розрахувалось із покупцем протягом терміну позовної давності (3 роки).

Облік наведених операцій подано в Таблицях 13 і 14.

Таблиця 13

1 Етап: Підприємство - платник єдиного податку (6 %) і ПДВ одержало
від покупця передоплату за товар, за який вчасно не розрахувалось

Таблиця 14

2 Етап: Підприємство перейшло на звичайну систему оподаткування,
але так і не розрахувалось із покупцем протягом терміну позовної давності

Приклад 8

Підприємство (платник єдиного податку за ставкою 10 % і неплатник ПДВ) одержало передоплату за товар за договором купівлі-продажу на суму 12 000 грн. Відвантаження товару вчасно не здійснило.

Потім підприємство перейшло з єдиного податку на звичайну систему оподаткування, однак так і не розрахувалось із покупцем протягом терміну позовної давності (3 роки).

Облік наведених операцій подано в Таблицях 15 і 16.

Таблиця 15

1 Етап: Підприємство - платник єдиного податку (10 %) і неплатник ПДВ
одержало від покупця передоплату за товар, за який вчасно не розрахувалось

Таблиця 16

2 Етап: Підприємство перейшло на звичайну систему оподаткування,
але так і не розрахувалось із покупцем протягом терміну позовної давності

Дебіторські заборгованості

1. Облік сумнівних дебіторські/заборгованостей
за відвантаженими товарами (роботами, послугами)

Розгляньмо оподаткування дебіторських заборгованостей, що утворились унаслідок відвантаження покупцю товарів на єдиному податку і перейшли в період, коли підприємство вже перебувало на звичайній системі оподаткування.

Відвантаживши покупцю товар, підприємство не обклало його вартість єдиним податком, оскільки ще не настала дата виникнення об'єкта обкладання єдиним податком - не отримано оплати. Щоправда, якщо підприємство сплачувало єдиний податок за ставкою 6 % і було платником ПДВ, то останній воно зобов'язане було нарахувати (зрозуміло, що десятипроцентник ПДВ не сплачує і, отже, не повинен його показувати). Потім, перейшовши на звичайну систему оподаткування, підприємство взагалі не повинне нічого змінювати в обліку з податку на прибуток і ПДВ (до речі, в Указі, Законі про прибуток і в Законі про ПДВ також немає жодного натяку на якісь коригування).

Припустимо, підприємство вирішило стягнути гроші зі свого дебітора. Шляхів кілька. Найпоширеніший - вислати претензію покупцю чи відразу звернутись до суду. Нагадаємо деякі норми Закону про прибуток, при виконанні яких продавець товарів може провести податкові коригування, коли покупець товарів затримує оплату їх вартості. Так, згідно з пп. 12.1.1 Закону про прибуток, продавець має право збільшити суму валових витрат звітного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) у поточному або попередніх звітному податкових періодах у разі коли їх покупець затримує оплату (надання інших видів компенсацій їх вартості) без погодження з постачальником.

Право на збільшення суми валових витрат виникає, якщо протягом такого звітного періоду відбувається будь-яка з таких подій:

а) продавець звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з покупця, про порушення справи про його банкрутство, або про стягнення заставленого майна;

б) зазначена затримка в оплаті (наданні інших видів компенсацій) перевищує 90 календарних днів та продавець отримує від покупця згоду про визнання раніше надісланої йому претензії в порядку досудового врегулювання спору або не отримує відповіді на таку претензію протягом строків, визначених законодавством;

в) за поданням продавця нотаріус вчиняє виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).

Звертаємо Вашу увагу, що хоча первинко підприємство, відвантаживши товар, не показувало валового доходу (оскільки перебувало на єдиному податку), наведені коригування (збільшення валових витрат), на нашу думку, можна зробити в період перебування на звичайній системі оподаткування. Дивіться: у пп. 12.1.1 Закону про прибуток відсутні обов'язкові умови збільшення валових витрат при продажу товарів.

З ПДВ складається нестандартна ситуація, адже підприємство, на 6 %-му єдиному податку, сплачуючи його, нарахувало податкові зобов'язання при відвантаженні товару. Тепер же, перебуваючи на звичайній системі оподаткування і сплачуючи ПДВ, воно шукає відповідь на запитання: чи можна зменшити податкові зобов'язання при збільшенні валових витрат? Гадаємо, що навряд. Адже в Законі про ПДВ немає норми, яка б дозволяла це робити.

Якщо підприємство було платником єдиного податку за ставкою 10%, коригувати ПДВ також не потрібно (так як воно раніше не відображало ПДВ).

Тепер, як завжди, наведемо приклади.

Приклад 9

Підприємство - платник єдиного податку за ставкою 6 % і ПДВ відвантажило покупцю товар на суму 1 200 грн., у т. ч. ПДВ - 200 грн., собівартість проданого товару - 800 грн. Оплати вчасно отримано не було.

Потім підприємство перейшло на звичайну систему оподаткування і вислало претензію покупцю, а він не відповів на неї протягом 30 днів. Потім покупець розрахувався.

Облік наведених операцій подано в Таблицях 17 і 18.

Таблиця 17

1 Етап: Підприємство - платник єдиного податку (6 %) і ПДВ одержало
від покупця передоплату за товар, за який вчасно не розрахувалось

Таблиця 18

2 Етап: підприємство, уже перебуваючи на звичайній системі оподаткування,
вислало претензію покупцю. Покупець не відповів на претензію,
минуло 90 днів із моменту настання терміну платежу за договором

Приклад 10

Підприємство - платник єдиного податку за ставкою 10 % відвантажило покупцю товар на суму 1 200 грн., собівартість проданого товару - 800 грн. Оплати вчасно отримано не було. Потім підприємство перейшло на звичайну систему оподаткування і вислало претензію покупцю, а той не відповів на неї протягом 30 днів. Потім покупець розрахувався.

Облік наведених операцій подано в Таблицях 19 і 20.

Таблиця 19

1 Етап: Підприємство -платник єдиного податку (10 %) і неплатник ПДВ
одержало від покупця передоплату за товар, за який вчасно не розрахувалось

Таблиця 20

2 Етап: Підприємство, уже перебуваючи на звичайній системі оподаткування,
вислало претензію покупцю. Покупець не відповів на претензію,
минуло 90 днів із моменту настання терміну платежу за договором

Тепер покажемо облік у разі звернення продавця до суду.

Приклад 11

Підприємство - платник єдиного податку за ставкою 6 % і ПДВ відвантажило покупцю товар на суму 1 200 грн., у т. ч. ПДВ - 200 грн. Собівартість проданого товару - 800 грн. Оплата вчасно не надійшла.

Потім підприємство перейшло на звичайну систему оподаткування і звернулось до суду. Суд виніс рішення про стягнення з покупця боргу, і останній погасив свою заборгованість.

Облік наведених операцій подано в Таблицях 21 і 22.

Таблиця 21

1 Етап: Підприємство - платник єдиного податку (6 %) й ПДВ відвантажило
покупцю товар, оплати за який вчасно не одержало

Таблиця 22

2 Етап: Підприємство, уже перебуваючи на звичайній системі оподаткування,
подало позов до суду про стягнення боргу з покупця. Суд виніс рішення
про погашення боргу, і покупець погасив заборгованість

Приклад 12

Підприємство - платник єдиного податку за ставкою 10 % і неплатник ПДВ відвантажило покупцю товар на суму 1 200 грн. Собівартість проданого товару - 800 грн. Оплата вчасно не надійшла.

Потім підприємство перейшло на звичайну систему оподаткування і звернулось до суду. Суд виніс рішення про стягнення з покупця боргу, й останній погасив свою заборгованість.

Облік наведених операцій подано в Таблицях 23 і 24.

Таблиця 23

1 Етап: Підприємство - платник єдиного податку (10 %) і неплатник ПДВ
відвантажило покупцю товар, оплати за який вчасно не одержало

Таблиця 24

2 Етап: Підприємство, уже перебуваючи на звичайній системі оподаткування,
подало позов до суду про стягнення боргу з покупця. Суд виніс рішення
про погашення боргу, і покупець погасив заборгованість

II. Облік безнадійних дебіторських заборгованостей
за відвантаженими товарами (роботами, послугами)

Уявімо ситуацію. Підприємство відвантажило товар, перебуваючи на спрощеній системі, але оплати від покупця так і не одержало. Отже, підприємство не обклало вартість товару єдиним податком, оскільки ще не настала дата виникнення об'єкта оподаткування - не отримано оплати.

Потім підприємство перейшло на звичайну систему оподаткування, але покупець із ним так і не розрахувався. Минув термін позовної давності, а продавець не вживав ніяких заходів щодо стягнення з покупця боргу (претензій покупцю не висилав, до суду не звертався).

Що далі? Звернімось до законодавства. Так, у пп. 5.2.8 Закону про прибуток сказано, що до валових витрат звітного періоду відносять суми безнадійної заборгованості у разі, якщо відповідні заходи щодо стягнення боргу не призвели до позитивних наслідків. У нас ситуація інша: ніякого врегулювання (позові до суду, претензій) не було, тому підприємство не вправі скористатись наведеною нормою Закону про прибуток і показати валові витрати.

Тепер розберімось із ПДВ. Якщо раніше в подібному випадку можно було коригувати ПДВ, то тепер цього робити не можна у зв'язку із прийняттям Закону № 2505.

За традицією наведемо приклади.

Приклад 13

Підприємство - платник єдиного податку за ставкою 6 % і ІІДВ відвантажило покупцю товар на суму 1 200 грн., у т. ч. ПДВ - 200 грн. Собівартість проданого товару - 800 грн. Оплата вчасно не надійшла.

Потім підприємство перейшло на звичайну систему оподаткування. Протягом строку позовної давності покупець із підприємством так і не розрахувався. Підприємство до суду не зверталось.

Облік наведених операцій подано в Таблицях 25 і 26.

Таблиця 25

1 Етап: Підприємство - платник єдиного податку (6 %) і ПДВ
відвантажило товар, але оплати вчасно не одержало

Таблиця 26

2 Етап: Протягом строку позовної давності покупець так і не розрахувався
з підприємством (яке вже перебувало на звичайній системі оподаткування)

Приклад 14

Підприємство - платник єдиного податку за ставкою 10 % і неплатник ПДВ відвантажило товар покупцю на суму 1 200 грн. Собівартість проданого товару - 800 грн. Оплата вчасно не надійшла.

Потім підприємство перейшло на звичайну систему оподаткування. Протягом строку позовної давності покупець із підприємством так і не розрахувався. Підприємство до суду не зверталось.

Облік наведених операцій подано в Таблицях 27 і 28.

Таблиця 27

1 Етап: Підприємство - платник єдиного податку (10 %) і неплатник ПДВ
відвантажило товар, але оплати вчасно не одержало

Таблиця 28

2 Етап: Протягом строку позовної давності покупець
так і не розрахувався з підприємством (яке вже перебувало
на звичайній системі оподаткування)

III. Облік сумнівних дебіторських заборгованостей
за передоплатами, перерахованими за товари (роботи, послуги)

Тепер настав час поговорити про дебіторські заборгованості, що утворились при перерахуванні передоплати за товари (роботи, послуги).

Ситуація така. Підприємство-єдинник перерахувало передоплату. Це витратна операція, тому ніяких змін із метою оподаткування не сталось.

Зазначимо, що коли на той момент підприємство було шестипроцентником і платником ПДВ, то воно мало право показати податковий кредит з ПДВ на дату перерахування передоплати постачальнику*.

Припустімо, що дебіторська заборгованість залишилась непогашеною і підприємство перейшло зі спрощеної системи оподаткування на звичайну - сплату податку на прибуток. Тут можливі кілька варіантів розгортання подій.

Ситуація 1: дебітор погашає свій борг шляхом постачання товару (виконання робіт, надання послуг).

Спочатку про товари. Отже, якщо боржник поставляє ТМЦ підприємству, що перейшло на звичайну систему оподаткування, постає запитання: чи будуть у покупця валові витрати за оплаченими ще в період єдинництва товарами? Відразу уточнимо, що в законодавстві відповіді на це запитання немає. I все ж таки, як бути? Якщо формально підходити до норм Закону про прибуток, то для валових витрат моментом їх виникнення за загальними правилами**, визначеними у пп. 11.2.1 цього нормативу, вважається:

- або дата списання коштів із банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку;

- або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Як бачите, перша подія для відображення валових витрат настала при перерахуванні підприємством авансу продавцю. Однак, оскільки підприємство перебувало на єдиному податку, то, звісно, ніяких валових витрат у нього відобразитись не могло. I тепер, коли екс-єдинник одержить товар, це лише завершальна операція і друга подія, що за Законом про прибуток не є валово-витратною. Таким чином, за формального підходу можна зробити висновок: ніяких валових витрат у підприємства бути не повинно.

Висновок суворий, і навіть податкові органи у своїх роз'ясненнях схильні до більш ліберальної позиції. Щоправда, вона стосується питань переходу підприємства з єдиного податку і можливості відображення валових витрат за товарами, що перекочували з єдиного податку (згідно з механізмом, закладеним у п. 5.9 Закону про прибуток). Але по суті ситуація, коли товари одержують уже на звичайній системі оподаткування, дуже схожа. Яка думка контролюючих органів щодо товарних залишків, які перейшли з єдинництва?

Як відомо, перехід з однієї системи на іншу починається з нового звітного кварталу, тому з метою оподаткування дуже важливий механізм обліку товарних залишків за п. 5.9 Закону про прибуток - за його допомогою підприємство може зарахувати витрати за товарами у податковому обліку. Дивіться, якщо товарні залишки з єдиної системи взагалі не враховувати при коригуванні приросту/убутку, то при їх продажу вже на звичайній системі до валового доходу включиться вся сума проданого товару, а валових витрат так і не буде. Вийде, що податком на прибуток обкладеться повна сума, отримана від продажу товару, без зменшення витрат на їх придбання. Але це неправильно, адже підприємство, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування, все ж таки зазнало витрат (хоч і не валових відповідно до Закону про прибуток) на їх придбання. Зрозуміло, що ці витрати тоді ніяк не вплинули на розрахунки з бюджетом за єдиним податком (він розраховується виходячи із суми виручки). Розуміючи всю несправедливість ситуації, що склалась, і неврегульованість цього моменту, податкове відомство й більшість фахівців схильні все ж до ліберальної позиції: при продажу товарів, закуплених ще на єдиному податку, повинна обкладатись різниця між закупівельною ціною і продажною. А зробити це можливо лише шляхом, закладеним у п. 5.9 Закону про прибуток, - заліку товарних залишків на початок періоду роботи на загальній системі оподаткування при коригуванні приросту/убутку***. Стосовно нашої ситуації можна дійти висновку, що валові витрати за товарами, одержуваними у період перебування на звичайній системі оподаткування, мають право на життя****. Так, ця точка зору логічніша," адже, продавши такий товар на звичайній системі оподаткування, підприємство зобов'язане буде показати валовий доход, I за аналогією з описаною вище ситуацією у разі невалововитратності таких товарів обкладатиметься вся продажна вартість товарів, а це несправедливо. Адже здійснення передоплати на спрощеній системі оподаткування ніяк не вплинуло на формування податкових зобов'язань платника податків, хоча реально витрати були здійснені підприємством (за винятком ПДВ, якщо єдинник був його платником).

Підіб'ємо підсумки: раз ситуація неврегульована, а податкове відомство підтримує ліберальну позицію з цього питання, то ми вважаємо, що валові витрати при одержанні товару будуть. Те ж саме поширимо й на операції, коли підприємство, перебуваючи на єдиному податку, проавансувало роботи, послуги. Однак відразу ж попереджаємо, що коли з цього питання виникнуть розбіжності з перевіряльниками, то, обравши цей варіант обліку, Ви опинитесь у вразливому становищі, тому що істотних доказів витратності операції замало.

А тепер приклади.

Приклад 15

Підприємство - платник єдиного податку за ставкою 6 % і ПДВ перерахувало передоплату за товар - 1 200 грн., у т. ч. ПДВ - 200 грн.

Товар було одержано вже на звичайній системі оподаткування.

Облік наведених операцій подано в Таблицях 29 і 30.

Таблиця 29

1 Етап: Підприємство - платник єдиного податку (6 %) і ПДВ перерахувало передоплату
за товар, який так і не було одержано на спрощеній системі оподаткування

Таблиця 30

2 Етап: Товар фактично одержано тоді, коли підприємство
перебувало вже на звичайній системі оподаткування

Приклад 16

Підприємство - платник єдиного податку за ставкою 10% і неплатник ПДВ перерахувало передоплату за товар - 1 200 грн.

Товар було одержано вже на звичайній системі оподаткування.

Облік наведених операцій подано в Таблицях 31 і 32.

Таблиця 31

1 Етап: Підприємство - платник єдиного податку (10 %) і неплатник ПДВ
перерахувало передоплату за товар, який так і не було одержано
на спрощеній системі оподаткування

Таблиця 32

2 Етап: Товар фактично одержано тоді, коли підприємство
перебувало вже на звичайній системі оподаткування

Тепер розгляньмо наступний варіант погашення дебіторської заборгованості, що перейшла зі спрощеної системи.

Ситуація 2: дебітор відмовляється погашати свій борг, покупець висуває претензію або подає позов до суду, після чого заборгованість погашається.

Отже, припустімо, що дебітор не погашає вчасно своєї заборгованості. У такому разі платник податків, який перейшов на звичайну систему, може вести претензійну роботу або одразу звернутись до суду.

Якщо дебітор у досудовому порядку погасить свій борг поставкою товару, то облік буде аналогічний описаному у Ситуації 1. Те ж саме відбудеться у разі, коли суд ухвалить рішення про стягнення з продавця суми заборгованості. Єдина відмінність, що може мати місце за такого перебігу подій, - це повернення боржником отриманої раніше передоплати, а не поставка товару. Тоді закономірне питання: чи буде в підприємства валовий доход при одержанні грошей від продавця? Ми вважаємо, що ні, адже це не доходи, а звичайне повернення отриманої ним передоплати, тим більше, що підприємство-покупець при її перерахуванні ніяких витрат не показувавало, тому що перебувало на єдиному податку.

I знову приклади.

Приклад 17

Підприємство - платник єдиного податку за ставкою 6 % і ПДВ перерахувало передоплату за товар - 1 200 грн., у т. ч. ПДВ - 200 грн. Постачальник не поставив вчасно товару. Підприємство вислало йому претензію, але він так і не погасив заборгованості. Потім підприємство звернулось до суду. Пізніше заборгованість було погашено грошима.

Облік наведених операцій подано в Таблицях 33 і 34.

Таблиця 33

1 Етап: Підприємство - платник єдиного податку (6 %) і ПДВ перерахувало передоплату
за товар, який так і не було одержано на спрощеній системі оподаткування

Таблиця 34

2 Етап: Продавець повернув передоплату тоді, коли підприємство
перебувало вже на звичайній системі оподаткування

Приклад 18

Підприємство - платник єдиного податку за ставкою 10 % і неплатник ПДВ перерахувало передоплату за товар - 1 200 грн. Постачальник не поставив вчасно товару. Підприємство вислало йому претензію, але він так і не погасив заборгованості. Потім підприємство звернулось до суду. Пізніше заборгованість було погашено грошима.

Облік наведених операцій подано в Таблицях 35 і 36.

Таблиця 35

1 Етап: Підприємство - платник єдиного податку (10 %) і неплатник ПДВ
перерахувало передоплату за товар, який так і не було одержано
на спрощеній системі оподаткування

Таблиця 36

2 Етап: Продавець повернув передіплату тоді, коли підприємство
перебувало вже на звичайній системі оподаткування

Ситуація 3: дебітор відмовляється погашати свій борг, а покупець претензійної роботи не веде, до суду не звертається, і минає строк позовної давності.

У цьому випадку підприємство після закінчення строку позовної давності нічого не змінює ні з податку на прибуток, ні з ПДВ.

Ми гадаємо, що контролюючі органи наполягатимуть на сторнуванні раніше показаного ПДВ, якщо він був. Хоча, виходячи з норм оновленого Закону про ПДВ, цього робити не варто. Це безпечніший для платника податків варіант.

Приклад 19

Підприємство - платник єдиного податку за ставкою 6% і ПДВ перерахувало передоплату за товар - 1 200 грн., у т. ч. ПДВ - 200 грн. Постачальник не поставив вчасно товару, але покупець претензій не висилав і до суду не звертався. Заборгованість залишилась непогашеною, а термін позовної давності минув, коли підприємство знаходилось уже на звичайній системі оподаткування.

Облік наведених операцій подано в Таблицях 37 і 38

Таблиця 37

1 Етап: Підприємство - платник єдиного податку (6 %) і ПДВ
перерахувало передоплату за товар, який так і не було одержано
на спрощеній системі оподаткування

Таблиця 38

2 Етап: Минув строк позовної давності, але заборгованості так і не погашено
(підприємство перебувало вже на звичайній системі оподаткування)

Приклад 20

Підприємство - платник єдиного податку за ставкою 10 % і неплатник ПДВ перерахувало передоплату за товар - 1 200 грн. Постачальник не поставив вчасно товару, але покупець претензій не висилав і до суду не звертався. Заборгованість залишилась непогашеною, а термін позовної давності минув, коли підприємство знаходилось уже на звичайній системі оподаткування.

Облік наведених операцій подано в Таблицях 39 і 40.

Таблиця 39

1 Етап: Підприємство - платник єдиного податку (10 %) і неплатник ПДВ
перерахувало передоплату за товар, який так і не було одержано
на спрощеній системі оподаткування

Таблиця 40

2 Етап: Минув строк позовної давності, але заборгованості так і не погашено
(підприємство перебувало вже на звичайній системі оподаткування)

* Звісно, таке право підприємство має у разі, коли товари (роботи, послуги) придбавались для ведення господарської діяльності. Плюс до цього має бути податкова накладна.

** У пп. 11.2.3 Закону про прибуток наведено свій механізм виникнення валових витрат при роботі із сигнальними платниками податків, однак це є винятком із загальних правил.

*** Однак звертаємо увагу, що є ще одна думка, яка знайшла своє відображення в листі Держкомпідприємництва від 15.11.2001 р. № 5-532/6709 і зводиться до наступного. До перерахунку за п. 5.9 Закону про прибуток потрапляють лише товари, що залишились із єдинницької системи оподаткування, за які підприємство розрахувалось при їх придбанні. На наш погляд, це невірна позиція, оскільки така перестраховка пов'язана з побоюванням можливого дублювання валових витрат при перерахуванні оплати за них у період перебування вже на звичайній системі оподаткування.

**** До речі, аналогіча думка одного разу була висловлена в № 13 “Вісника податкової служби України” за 2002 рік.

“Бухгалтерія торговельного підприємства: від А до Я”, N 12, червень 2005 р.
Передплатний індекс 08074, 23338 (українською мовою)
та 08075, 23339 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей