Закриття перехідних угод
при зміні системи оподаткування

Не секрет, що при виборі системи оподаткування підприємство керується оптимальністю сплати податків. Іноді платник податку позбавлений права вибору. Наприклад, в Указі Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприєництва” від 03.07.98 р. № 727/98 (далі - Указ № 727) та Законі України “Про державну підтримку малого підприємництва” від 19.10.2000 р. № 2063-III перераховано види діяльності, якими не має права займатись платник єдиного податку.

Ми розглянемо перехідні операції (тобто ті, котрі почались на одній системі оподаткування, а завершились на іншій) за договорами купівлі-продажу*.

Підприємство - платник єдиного податку за ставкою 10 %
переходить на загальну систему оподаткування

Ситуація 1. Оплата товарів відбулась під час перебування підприємства на на єдиному податку, за ставкою 10 %, а відвантаження - на звичайній системі оподаткування.

Єдиний податок

Цю виплату необхідно обкладати єдиним податком за ставкою 10 % при одержанні оплати (ст. 1 Указу № 727).

ПДВ

На момент одержання грошей підприємство не було платником ПДВ, тому податкові зобов'язання не нараховувались. При відвантаженні товарів воно вже почало сплачувати ПДВ.

Таким чином, на нашу думку, ні при першій одержанні оплати), ни при другій події (відвантаженні) податкових зобов'язань нараховувати не потрібно. Оскільки в Законі України “Про податок на додану вартість” від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі - Закон про ПДВ) не передбачено нарахування ПДВ за другою подією.

Ще одним аргументом на користь нашої позиції є те, що у складі 10 %-го податку “сидить” відрахуння до Держбюджету як компенсація за несплату ПДВ. Тому якщо підприємство нарахує ПДВ при одержанні грошей, то відбудеться подвійне оподаткування, а це неприпустимо.

Приємно, що і Держкомпідприємництва (лист від 06.04.2004 р. № 2217), і податкове відомство (листи від 28.01.2003 р. № 1399/7/15-3317, (далі - Лист № 1399), та від 30.05.2005 р. № 10517/7/15-1217, (далі - Лист № 10517) дотримуються аналогічної з нами думки.

Податок на прибуток

Аргументи щодо ПДВ цілком підходять і для невключення суми виручки до складу валового доходу за другою подією.

По-перше, Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі - Закон про прибуток) не передбачено збільшення валового доходу за другою подією при продажу товарів (робіт, послуг).

По-друге, у такому випадку відбудеться подвійне оподаткування доходів (уперше - єдиним податком при одержанні грошей, а удруге - податком на прибуток при відвантаженні).

Слід зауважити, що зараз працівники податкової дотримуються прогресивної позиції, тоді як раніше вони вважали інакше. Зокрема, у Методичних рекомендаціях з адміністрування єдиного податку, що сплачується суб'єктами малого підприємництва - юридичними особами при застосуванні спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності (викладених у листі ДПАУ від 15.05.2001 р. № 6153/7/15-1317) зазначено: екс-платник єдиного податку, який сплатив єдиний податок із суми отриманих грошей, при переході на звичайну систему оподаткування зобов'язаний включити суму авансу до складу валового доходу (при цьому необхідно подати заяву до податкового органу щодо зменшення загальної суми єдиного податку на суму податку, нараховану на передоплату). Як Ви розумієте, ця вимога не лише нелогічна, але й виконати її важко.

Приклад 1

Підприємство - платник єдиного податку за ставкою 10 % одержало передоплату за товари в сумі 1 000 грн. (травень 2005 року). Із III кварталу перейшло на звичайну систему оподаткування (стало платником податку на прибуток та ПДВ) і здійснило відвантаження товарів покупцю.

Облік наведених операцій подано в Таблиці 1.

Таблиця 1

Ситуація 2. Відвантаження товарів відбулось під час перебування підприємства на єдиному податку за ставкою 10 %, а оплата - на звичайній системі оподаткування.

Єдиний податок

Цю виплату не потрібно обкладати єдиним податком за ставкою 10 %. Тут усе дуже просто: згідно зі ст. 1 Указу № 727, об'єктом обкладання є виручка від продажу товарів (робіт, послуг). Остання розраховується виключно за касовим методом. Тобто при відвантаженні єдинник не повинен був нараховувати податок.

ПДВ

На дату відвантаження товарів підприємство не було платником ПДВ, тому податкові зобов'язання не нараховувались. Однак при одержанні оплати воно вже стало сплачувати ПДВ. Як бути?

Відповідно до чинного законодавства податкові зобов'язання з ПДВ нараховуються платником за правилом першої події (пп. 7.3.1 Закону про ПДВ). У Законі про ПДВ нічого не сказано про те, що ПДВ можна нараховувати за другою подією (за винятком операцій, коли ПДВ розраховується за касовим методом).

Таким чином, на нашу думку, ні при першій (відвантаженні), ні при другій події (одержанні оплати) податкових зобов'язань нараховувати не потрібно.

Напевно, усіх цікавить думка податківців із цього питання. На жаль, вона досить суперечлива. Так, у Листі № 1399 ДПАУ підтримує нашу позицію, а через два з половиною місяці висловлює протилежну думку: обкладати потрібно (лист ДПАУ від 14.04.2003 р. № 3211/5/15-3416, далі - Лист № 3211). і, нарешті, в Листі № 10517, що розставив усі крапки над “і”, дозволяє не нараховувати ПДВ у таких випадках.

Податок на прибуток

Як ми вже зазначали, при відвантаженні єдиний податок не нараховується. Оплата надходить, коли підприємство перебуває на звичайній системі оподаткування, тому цілком логічно включити її суму до складу валового доходу.

Податківці дотримуються аналогічної позиції в Листі № 3211. Приємно, що, вимагаючи збільшення валового доходу на суму отриманої оплати за раніше відвантажені товари, вони дозволяють відобразити у складі валових витрат затрати, пов'язані з одержанням таких доходів (лист ДПАУ від 29.11.2001 р. № 7646/6/15-1316).

Приклад 2

Підприємство - платник єдиного податку за ставкою 10 % відвантажило товари на суму 1 000 грн. (травень 2005 року). Із III кварталу перейшло на звичайну систему оподаткування (стало платником податку на прибуток та ПДВ), і покупець здійснив оплату.

Облік наведених операцій подано в Таблиці 2.

Таблиця 2

Підприємство на загальній системі оподаткування і платник ПДВ
переходить на сплату єдиного податку за ставкою 10 %

Ситуація 1. Оплата товарів відбулась під час перебування підприємства на звичайній системі оподаткування, а відвантаження - на єдиному податку за ставкою 10 %.

Єдиний податок

Ця виплата не обкладатиметься єдиним податком за ставкою 10 %, тому що згідно зі ст. 1 Указу № 727 виручка обкладається за датою одержання оплати.

ПДВ

На дату оплати товарів підприємство було платником ПДВ, тому податкові зобов'язання нараховувались. На час відвантаження воно вже перестало сплачувати ПДВ.

Як Ви знаєте, податкові зобов'язання з ПДВ нараховуються платником за правилом першої події (пп. 7.3.1 Закону про ПДВ). У Законі про ПДВ нічого не сказано про те, що необхідно коригувати ПДВ у випадку, якщо на момент другої події підприємство перестало бути платником ПДВ.

Таким чином, на нашу думку, у період перебування на загальній системі оподаткування підприємство зобов'язане за першою подією (відвантаженням) нарахувати ПДВ, а потім нічого не коригувати за другою подією.

До речі, необхідно пам'ятати, що, згідно з п. 9.8 Закону про ПДВ, платник ПДВ, у якого на дату анулювання реєстрації знаходяться товарні залишки або основні фонди (за якими раніше було відображено податковий кредит з ПДВ), зобов'язаний визнати умовний продаж таких ТМЦ за звичайними цінами - нарахувати ПДВ і збільшити суму податкових зобов'язань.

Податок на прибуток

За першою подією (при відвантаженні) необхідно збільшити валовий доход. Потім, за другою подією, нічого коригувати не потрібно.

Приклад 3

Підприємство на звичайній системі оподаткування (платник податку на прибуток і ПДВ) одержало передоплату за товари в сумі 1 200 грн., у т. ч. ПДВ - 200 грн. (травень 2005 року). Із III кварталу перейшло на сплату єдиного податку за ставкою 10 % і здійснило відвантаження товарів покупцю.

Облік наведених операцій подано в Таблиці 3.

Таблиця 3

Ситуація 2. Відвантаження товарів відбулось під час перебування підприємства на звичайній системі оподаткування, а оплата - на єдиному податку за ставкою 10 %.

ПДВ

Із ПДВ усе зрозуміло: у період перебування на загальній системі оподаткування підприємство зобов'язане за першою подією (при оплаті) нарахувати ПДВ і нічого не коригувати за другою подією.

Єдиний податок і податок на прибуток

За першою подією (при відвантаженні) необхідно збільшити валовий доход. Потім, на момент другої події, підприємство перейшло на сплату єдиного податку. Сума отриманих коштів підпадає під визначення виручки, тому за формального підходу вона підлягає оподаткуванню. Однак це не правильно, оскільки вийде подвійне оподаткування: уперше виручка потрапить до складу валового доходу, а удруге - обкладеться єдиним податком.

Отже, щоб уникнути цього, підприємство повинне обкласти виручку лише першого разу - при відвантаженні.

До речі, з таким підходом згодна й ДПАУ (лист від 12.05.2000 р. № 6502/7/15-1317), але за умови, що ця сума буде письмово підтверджена держорганом за місцем реєстрації. Тішить, що Держкомпідприємництва (лист від 24.10.2001 р. № 1-221/6346) також дотримується прогресивної думки і не вимагає жодного підтвердження для необкла-дання єдиним податком.

Приклад 4

Підприємство на звичайній системі оподаткування (платник податку на прибуток і ПДВ) відвантажило товари на суму 1 200 грн., у т. ч. ПДВ - 200 грн. (травень 2005 року). Із III кварталу підприємство перейшло на сплату єдиного податку за ставкою 10 %, і покупець здійснив оплату.

Облік наведених операцій подано в Таблиці 4.

Таблиця 4

----------------------------------

* У консультації “Оподаткування при переході з 10 %-вої на 6 %-ву ставку єдиного податку” від 01.06.05 р. були розглянуті моменти, що стосуються переходу з 10 %-вої ставки на 6 %-ву.

“Бухгалтерія торговельного підприємства: від А до Я”, N 12, червень 2005 р.
Передплатний індекс 08074, 23338 (українською мовою)
та 08075, 23339 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей