Комментарии к письму ГНАУ от 22.12.2005 г. № 25595/7/16-1517
"Методические рекомендации относительно порядка
администрирования выдачи и погашения НВ"
В прошлом году в пункт 11.5 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", регулирующий обращение налоговых векселей, изменения вносились дважды, причем вначале Законом от 25.03.2005 г. № 2505-IV был существенно изменен порядок выдачи налоговых векселей, а затем Законом от 07.07.2005 г. № 2771-IV- порядок их погашения.
На практике наибольшие затруднения возникли в связи с новым порядком погашения. Не прояснили ситуацию и изменения, внесенные недавно в Порядок выпуска, обращения и погашения векселей, выдаваемых на сумму НДС при импорте товаров на таможенную территорию Украины, утвержденный Постановлением КМУ от 01.10.97 г. № 1104. Видимо, именно это подтолкнуло ГНАУ к разработке Методических рекомендаций по администрированию выдачи и погашения налоговых векселей.
Методрекомендации действительно разрешают большинство вопросов, возникающих при использовании налоговых векселей. Непонятно только, почему оформлены они письмом, а не обобщающим налоговым разъяснением. На наш взгляд, это было бы правильнее и к тому же более соответствовало бы законодательству.
Хотим обратить ваше внимание на то, что хотя Методрекомендации появились в декабре 2005 года, их составители сочли необходимым разъяснить порядок применения новых правил погашения и тех налоговых векселей, которые выданы до 28.07.2005 г. (напомним, что Закон № 2771-IV вступил в силу с этой даты, а значит, в полном объеме его нормы применяются к налоговым векселям, выданным начиная с 28 июля). При этом налоговики разрешили погашать векселя, выданные до указанной даты, либо по новым, либо по старым правилам - на выбор плательщика. Очень хорошо, что ГНАУ предоставила возможность такого выбора: теперь налогоплательщикам, погасившим "старые" налоговые векселя по новым правилам, не придется ничего менять в НДСной отчетности.
Подтверждающие документы
Начнем с наиболее важного. ГНАУ разъяснила, что следует понимать под таким понятием, как "подтвержденная органом ГНС сумма бюджетного возмещения". В Законе это понятие используется, но суть его никак не конкретизирована, что и вызывало проблемы при погашении векселей за счет задолженности бюджета по возмещению НДС.
Исходя из Методрекомендаций подтвержденная органом ГНС сумма бюджетного возмещения - это сумма НДС, задекларированная налогоплательщиком к возмещению и учтенная в его карточке лицевого счета. Иначе говоря, должны быть соблюдены три условия:
- на определенную законом дату (на дату выдачи налогового векселя таможенному органу) плательщик путем представления налоговой декларации согласовал сумму бюджетного возмещения;
- такое согласование подтверждено соответствующей записью в карточке лицевого счета плательщика о наличии задекларированной суммы бюджетного возмещения;
- сумма бюджетного возмещения в размере, не меньшем суммы налогового векселя, остается невозмещенной на дату погашения налогового векселя.
В погашении налоговых векселей также принимают участие суммы бюджетного возмещения, которые учитывались в карточке лицевого счета налогоплательщика до вступления в силу нового порядка бюджетного возмещения (до 01.06.2005 г.).
При этом совершенно не нужно дополнительно получать у налоговиков какие-либо справки (о наличии бюджетного возмещения, о статусе импортера и т. п.). В Методрекомендациях вообще указано, что подобные справки органами госналогслужбы не выдаются.
Не нужно никаких специальных документов и для того, чтобы подтвердить, что налогоплательщик на момент выдачи векселя зарегистрирован в качестве плательщика НДС не менее 12 календарных месяцев и не является субъектом налогообложения по правилам, установленным для "упрощенцев", уплачивающих НДС по нестандартным ставкам. В Методрекомендациях указано, что достаточным подтверждением "правильного" статуса налогоплательщика является свидетельство о регистрации плательщика НДС. Этот же документ позволяет выдавать налоговые векселя плательщикам НДС - "единоналожникам" (юрлицам-"шестипроцентникам" и физлицам, добровольно зарегистрировавшимся в качестве плательщиков НДС).
В общем, плательщику НДС достаточно представить в орган таможенной службы копию свидетельства без дополнительного ее подтверждения налоговыми органами по месту регистрации. Главное теперь, чтобы и таможенники удовлетворились копией свидетельства. ГНАУ же никакой проблемы в этом не видит и рекомендует таможенным органам проверять действительность свидетельства на день оформления налогового векселя, обращаясь на официальный сайт ГНА Украины (www.sta.gov.ua), где размещена информация об аннулированных свидетельствах плательщиков НДС.
Для удобства своей (и нашей) работы ГНАУ разделила налоговые векселя на три категории в зависимости от даты их выдачи и от наличия подтвержденной органом ГНС суммы бюджетного возмещения:
I категория - срок уплаты обязательств по налоговому векселю наступает до истечения срока представления декларации в налоговый орган за отчетный (налоговый) период, в котором состоялась его поставка таможенному органу;
II категория - срок уплаты обязательств по налоговому векселю наступает после истечения срока представления декларации в налоговый орган за отчетный (налоговый) период, в котором состоялась его поставка таможенному органу;
0 категория - на дату поставки налогового векселя органу таможенного контроля налогоплательщик имеет подтвержденную сумму бюджетного возмещения, которая равна или превышает сумму обязательств по такому налоговому векселю.
А теперь подробнее о каждой категории.
Категория I
К I категории относятся налоговые векселя:
1) выданные плательщиками, для которых отчетным (налоговым) периодом является квартал;
2) выданные плательщиками с месячным отчетным (налоговым) периодом, срок погашения которых приходится на период:
- с 1 по 20 число включительно месяца, следующего за отчетным;
- с 1 по 21 число включительно, если 20 число приходится на воскресенье;
- с 1 по 22 число включительно, если 20 число приходится на субботу.
Налогоплательщик, выдавший налоговый вексель I категории, не включает суммы обязательств по нему в состав налоговых обязательств в налоговой декларации и погашает вексель путем перечисления денежных средств в бюджет.
Такой налоговый вексель отражается в налоговой декларации по НДС за отчетный период, в котором он выдан:
- по строке 6 "Импорт товаров в течение отчетного периода, уплата НДС по которому была отсрочена путем оформления налогового векселя" со знаком "+";
- по строке 19.1 "Корректировка платежей с учетом положений о вексельной форме отсрочки уплаты налога на добавленную стоимость при импорте товаров к уменьшению на суммы НДС, которые не подлежат включению в состав налоговых обязательств в текущем отчетном (налоговом) периоде…" со знаком "–".
Кроме того, он отражается по строке 12.2 "Погашенные налоговые векселя, дающие право на увеличение налогового кредита в текущем отчетном периоде":
- в декларации за отчетный период, в котором был выдан вексель, если оплата обязательств по векселю произошла до окончания этого отчетного периода при досрочном погашении векселя (возможно исключительно на добровольных началах);
- в декларации за отчетный период, следующий за периодом, в котором был выдан вексель, при условии оплаты обязательств по векселю в таком следующем периоде.
Вообще не отражаются вексельные суммы ни в текущем, ни в последующих налоговых периодах по строке 19.2 "Корректировка платежей с учетом положений о вексельной форме отсрочки уплаты налога на добавленную стоимость при импорте товаров к уменьшению на суммы НДС, которые подлежат включению в состав налоговых обязательств в текущем отчетном (налоговом) периоде…".
Если же налоговый вексель I категории ошибочно включен плательщиком в состав налоговых обязательств по стр. 19.2 декларации, то сумма налоговых обязательств по нему должна быть снята с начисления в налоговой декларации актом камеральной проверки, а налоговый вексель должен быть проведен в карточке лицевого счета как отдельный документ. Причем это не зависит от того, оплачен такой налоговый вексель или нет.
Категория II
К налоговым векселям II категории относятся налоговые векселя, которые выдаются плательщиками с месячным налоговым периодом, со следующими сроками погашения:
- с 21 числа и до последнего числа месяца, следующего за отчетным;
- с 22 числа и до последнего числа месяца, следующего за отчетным, если 20 число приходится на воскресенье;
- с 23 числа и до последнего числа месяца, следующего за отчетным, если 20 число приходится на субботу.
Налогоплательщик, выдавший налоговый вексель II категории, включает сумму обязательств по нему в состав своих налоговых обязательств в отчетном (налоговом) периоде, в котором состоялась такая выдача.
В налоговой декларации по НДС векселя II категории отражаются следующим образом:
1. В декларации за отчетный период, в котором налоговый вексель выдан:
- по строке 6 "Импорт товаров в течение отчетного периода, уплата НДС по которому была отсрочена путем оформления налогового векселя" со знаком "+";
- по строке 19.1 "Корректировка платежей с учетом положений о вексельной форме отсрочки уплаты налога на добавленную стоимость при импорте товаров к уменьшению на суммы НДС, которые не подлежат включению в состав налоговых обязательств в текущем отчетном (налоговом) периоде…" со знаком "–";
- по строке 19.2 "Корректировка платежей с учетом положений о вексельной форме отсрочки уплаты налога на добавленную стоимость при импорте товаров к уменьшению на суммы НДС, которые подлежат включению в состав налоговых обязательств в текущем отчетном (налоговом) периоде…" со знаком "+".
2. В декларации за отчетный период, следующий за периодом выдачи векселя,- по строке 12.2 "Погашенные налоговые векселя, дающие право на увеличение налогового кредита в текущем отчетном периоде" при условии фактической уплаты в бюджет налоговых обязательств денежными средствами по результатам отчетного периода в установленные сроки.
При этом Методрекомендации особенно акцентируют внимание на том, что для налоговых векселей II категории установлен особый порядок получения права на налоговый кредит: согласно требованиям п. 11.5 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" право на налоговый кредит возникает только при условии фактической оплаты налоговых обязательств, причем именно денежными средствами. Тем не менее ГНАУ указывает и другие способы погашения налоговых векселей:
- зачет в счет их оплаты сумм бюджетного возмещения, сумм НДС, излишне внесенных в бюджет, других видов переплат, которые учитываются в карточке лицевого счета;
- зачет в счет их оплаты текущих налоговых обязательств, если в налоговой декларации по НДС по результатам расчетов с бюджетом определена сумма к возмещению из бюджета или если расчеты с бюджетом по результатам отчетного периода не осуществляются (нет ни уплаты в бюджет, ни возмещения из бюджета).
Такие векселя считаются погашенными на дату, соответствующую предельному сроку представления декларации. По запросу плательщика на его экземпляре налогового векселя может быть проставлена отметка о погашении.
Однако буквальное прочтение п. 11.5 Закона заставляет усомниться в том, что указанные методы погашения налогового векселя дают налогоплательщику право на налоговый кредит. Да и Методрекомендации о праве на налоговый кредит в таких случаях умалчивают.
Строго говоря, в случае зачета обязательств с суммами НДС, излишне внесенными в бюджет, или другими видами переплат все-таки можно говорить о том, что оплата обязательств в бюджет денежными средствами состоялась, хотя и раньше, чем был оформлен вексель. Следовательно, право на налоговый кредит здесь просматривается. Но вот в случае зачета в счет текущих налоговых обязательств ни о какой денежной оплате не может быть и речи. Впрочем, один из фрагментов Методрекомендаций дает надежду на более либеральное отношение ГНАУ к рассматриваемому вопросу:
"В случае если денежная оплата налоговых обязательств, определенных к уплате в бюджет по декларации, не состоялась по каким-либо причинам и при этом в счет оплаты таких налоговых обязательств не могут быть зачтены ни сумма бюджетного возмещения, ни излишне внесенные в бюджет суммы НДС или другие виды переплат, учитываемые в карточке лицевого счета, право на НК у плательщика налога будет отсутствовать до наступления налогового периода, следующего за тем, в котором состоялась оплата таких обязательств".
Из этой цитаты, в принципе, можно сделать вывод о праве на налоговый кредит и в "зачетных" случаях, хотя назвать данное высказывание четким и однозначным, конечно, нельзя. Таким образом, Методрекомендациями данный вопрос не урегулирован.
В этом случае определенную поддержку можно найти в п/п. 7.2.7 Закона, которым установлено, что в случае импорта товаров на таможенную территорию Украины документами, удостоверяющими право на получение налогового кредита, считаются оформленная в соответствии с требованиями законодательства грузовая таможенная декларация, подтверждающая уплату НДС, или погашенный налоговый вексель. Поэтому налогоплательщик может отнести сумму по векселю в состав налогового кредита декларации за отчетный период, в котором вексель был погашен. При этом желательно проставить отметку о погашении на своем экземпляре налогового векселя.
Категория 0
В нулевую категорию могут попасть налоговые векселя как I, так и II категории, то есть сроки погашения векселей роли здесь не играют. Налоговики переводят налоговые векселя из I и II категорий в нулевую, если соблюдаются все перечисленные ниже условия:
- на дату поставки налогового векселя таможенному органу (таковой считается дата, вписанная в налоговом векселе в поле "Дата выдачи налогового векселя") плательщик имеет сумму бюджетного возмещения, которая равна или превышает сумму обязательств по такому налоговому векселю;
- в любой день с даты выдачи налогового векселя до даты наступления срока платежа по налоговому векселю налогоплательщик подал в орган ГНС заявление о зачете суммы бюджетного возмещения в счет погашения векселя;
- на дату подачи заявления сумма бюджетного возмещения полностью или частично не возмещена плательщику (невозмещенный остаток равен или превышает сумму налогового векселя);
- на дату подачи заявления сумма бюджетного возмещения полностью или частично не включена в заключение о проведении бюджетного возмещения, которое подается в учреждение Государственного казначейства (остаток суммы бюджетного возмещения не меньше суммы налогового векселя);
- на дату подачи заявления сумма бюджетного возмещения не является предметом уголовного дела, судебного или апелляционного рассмотрения; не находится в административном обжаловании.
Как видите, своими Методрекомендациями ГНАУ вводит ряд новых ограничений, не предусмотренных пунктом 11.5 Закона. Конечно, с точки зрения здравого смысла эти ограничения вполне логичны, но все равно незаконны.
Заявление подается налогоплательщиком в любой день до наступления срока платежа по векселю включительно. В заявлении обязательно должны быть указаны:
- реквизиты налогового векселя, в том числе его номер, дата выдачи и срок платежа;
- информация о размере суммы бюджетного возмещения;
- отчетный период, за который задекларировано возмещение.
Сообщение о зачете или отказе в зачете сумм бюджетного возмещения в счет погашения налогового векселя направляется налогоплательщику не позднее чем через три рабочих дня со дня регистрации его заявления. Если при этом сумму бюджетного возмещения успеют зачесть в счет погашения векселя до наступления срока платежа по нему, то вексель считается погашенным досрочно.
Досрочно погашенные векселя 0 категории не включаются в состав налоговых обязательств по декларации за отчетный период, в котором они выданы, и не отражаются по стр. 19.2. Что же касается погашенных в срок "нулевых" векселей, то они отражаются в декларации по НДС только по строкам 6 (со знаком "+") и 19.1 (со знаком "–").
Вместе с уведомлением о погашении налогового векселя суммой бюджетного возмещения налогоплательщику направляется уведомление о том, что налоговый вексель не подлежит включению в строку 19.2 декларации.
Право на налоговый кредит по такому досрочно погашенному векселю появится только в отчетном периоде, следующем за тем, в котором в счет оплаты налогового векселя была зачислена сумма бюджетного возмещения.
Следует заметить, что досрочное погашение налогового векселя вовсе не означает, что право на налоговый кредит по нему возникнет раньше, чем при погашении в срок. Наоборот, излишняя спешка в этом деле может привести даже к задержке налогового кредита. Например, вексель выдан 23 января, срок его погашения 22 февраля. Такой вексель можно отразить в составе обязательств за январь, и - при погашении точно в срок - включить в налоговый кредит за февраль. Если же вексель будет погашен досрочно, то возможны варианты:
а) при досрочном погашении в январе (например, 26 января) право на налоговый кредит все равно возникнет в феврале. То есть никаких преимуществ перед своевременным погашением нет;
б) при досрочном погашении в феврале (например, 1 февраля) налоговый кредит возникнет лишь в марте, то есть на месяц позже.
Поэтому подавать заявление о зачете бюджетного возмещения нужно с оглядкой на дату такого зачета (три рабочих дня с даты подачи заявления). И в ряде случаев вы обнаружите, что выгоднее включить вексель в декларацию, а заявление о зачете сдать в налоговую вместе с декларацией.
В случае если налогоплательщик включил сумму обязательств по налоговому векселю в состав налоговых обязательств за отчетный (налоговый) период, в котором состоялась поставка такого налогового векселя таможенному органу (такой механизм согласно п. 11.5 Закона плательщик может применять при условии, что срок погашения налогового векселя превышает срок представления налоговой отчетности), то в декларации налоговый вексель 0 категории должен быть отражен по строкам 6 (со знаком "+") и 19.1 (со знаком "–"), а также по строке 19.2 (со знаком "+").
Ну и напоследок общие требования к отражению налоговых векселей независимо от того, к какой категории они относятся. При отражении в налоговой декларации нескольких налоговых векселей к такой декларации следует приложить справку (перечень) с указанием номеров и сумм налоговых векселей, а также сроков и способов их погашения. Справки готовятся отдельно по налоговым векселям:
- включенным в строки 6 (со знаком "+") и 19.1 (со знаком "–");
- включенным в строку 19.2 (со знаком "+");
- не включенным в строку 19.2.
Эти документы составляются в произвольной форме и удостоверяются подписью бухгалтера и печатью (или подписью налогоплательщика - физического лица).
Газета "Фортекс", № 6/2006 (№ 162), 31.01.2006 г.