Комментарий к П(С)БУ 30
Интродукция
Надо заметить, что сельхозстандарт - явление знаковое, если не сказать революционное.
Прототип новоявленного “биологического” П(С)БУ 30 - МСБУ (IAS) 41 “Сельское хозяйство” - рождался лондонским Комитетом в муках с 1994 года по 2000 год.
Дело в том, что до появления МСБУ 41* у сельхозпроизводителей не было единых унифицированных правил ведения учета. Индустриально развитые страны не уделяли достаточного внимания этим вопросам, во-первых, потому, что для их экономических систем сельхозпроизводство критического значения не имеет, а во-вторых - потому, что большинство сельхозпроизводителей представляют собой фермерские хозяйства, не оперирующие на фондовом рынке и не привлекающие корпоративных инвесторов со стороны. Иными словами, финотчетность сельхозпроизводителей не пользовалась серьезным спросом. Не до смердов было капиталистам.
Со временем глобализация положение вещей серьезно изменила:
- в мировую экономическую систему стали интегрироваться государства с ярко выраженным селъхозпрофилем;
- система дотационного перераспределения бюджетных средств в пользу евроселян потребовала реализации контрольных функций и проведения адекватных сравнений.
Комитет по МСБУ вынужден был отвечать на вызов глобализации.
Отныне мировые достижения селъхозстандартизации стали достоянием и отечественного сельхозтоваропроизводителя. Минфин дал украинским крестьянам целый год** на осознание собственной международной бухответственности: П(С)БУ 30 вступит в силу только 01.01.2001 г., а значит, его правила должны будут впервые применяться для целей составления финотчетности за 2006 год.
На что мы обратили бы внимание читателей прежде всего?
Остановимся на некоторых нюансах.
Сфера действия
Несмотря на название Стандарта и достаточно широкое определение биологических активов, в использовании правил П(С)БУ 30 нужно знать меру.
Например, животные, числящиеся на балансе зоопарков, хоть и являются биоактивами, принося экономические выгоды хозяевам, не могут в силу п/п. 3.3 П(С)БУ 30 учитываться по его нормам. Ведь эти животные не связаны с сельхоздеятельностью, целью которой является получение сельхозпродукции и/или дополнительных биоактивов (определение из п. 4 П(С)БУ 30).
По той же причине главбухи не смогут, скажем, применять П(С)БУ 30 в отношении “биоактивных” растений, произрастающих в общественных парках и ботанических садах. А вот питомники, нередко функционирующие при таких заведениях и занимающиеся реализацией саженцев, требованиям сельхозстандарта соответствуют.
Так что в каждом отдельном случае нужно будет определяться индивидуально.
Еще один важный момент: П(С)БУ 30 охватывает не весь цикл сельхозпроизводства. Сельхозпродукция пребывает в его власти лишь до первоначального признания (см. п/п. 3.1) - до так называемой “точки урожая”.
То есть после того - как сельхозпродукция собрана (оприходована), на нее распространяются правила соответствующих стандартов. Согласно абз. 2 п. 12 П(С)БУ 30 после первоначального признания сельхозпродукция отражается в соответствии с П(С)БУ 9 “Запасы”. Заметим, что при этом ее себестоимостью считается та справедливая стоимость, по которой была произведена первоначальная оценка (абз. 1 п. 12 П(С)БУ 30).
Терминология и классификация
Обратите внимание на то, что некоторые ключевые термины П(С)БУ 30 не совсем совпадают с привычными определениями.
Разделение продукции на сельскохозяйственную, дополнительные биологические активы и продукты переработки, проиллюстрированное в приложении к П(С)БУ 30, достаточно красноречиво.
Но к подобного рода классификациям нужно подходить без фанатизма. С чувством, с толком, с расстановкой.
Вот, скажем, МСБУ 41 считает, что сельхозпродукцией такого биоактива, как свиньи, являются собственно их туши. Украинскому Минфину такое циничное капиталистическое живодерство не по душе: единственной сельхозпродукцией, на создание которой способны отечественные свиньи, оказался навоз.
Не следует, наверное, буквально трактовать и упомянутый в определении сельхозпродукции процесс отделения от биоактива. Иначе окажется, что, например, зеленая масса сельхозпродукцией кормовых культур не является: ведь эта масса физически от кормовой культуры не отделяется, культура превращается в нее целиком.
Учтите, что узкое бухопределение сельхозпродукции согласно п.2.15 Закона “О государственной поддержке сельского хозяйства Украины” традиционно включаются товары, подпадающие под определение 01-24 групп УКТВЭД.
А определение сельхозпродукции, приведенное в п/п 8-1.13.2 Закона об НДС, привязано по отдельности к сельському хозяйству, лесному хозяйству и рыболовству, тогда как в понимании П(С)БУ 30 и лесное хозяйство, и рыболовство являются составляющими сельскохозяйственной деятельности.
Заметьте, что к сельхоздеятельности относится только та деятельность, которая сводится к управлению биотрансформацией.
То есть: если предприятие занимается разведением и выращиванием рыбы в водоемах (управляет биопреобразованием рыбы), то П(С)БУ 30 как раз впору для учета соответствующих операций.
А если предприятие занимается только выловом рыбы в “диких” водоемах (реках, морях, океанах), то ему “биологический” Стандарт ни к чему. В понимании П(С)БУ 30 такая “неуправляемая” деятельность сельскохозяйственной не является.
Признание
В п. 5 П(С)БУ 30 при перечислении условий признания биоактивов и сельхозпродукции чиновники почему-то забыли о таком важном критерии признания любых активов, как контроль над ними.
Думаем, что это не должно смущать пользователей Стандарта. Ведь определение активов, приведенное в ст. 1 Закона “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” (далее - Закон о бухучете.), не изменилось. А значит, признак контроля, как и прежде, является одним из основных для признания активов.
Бухсправедливость
Вообще говоря, введение нормы о справедливой оценке биоактивов некоторые эксперты считают “наиболее важной особенностью” МСБУ 41***.
Поэтому п. 10 П(С)БУ 30 может расцениваться как квинтэссенция “биостандарта”.
Свойственна справедливая оценка также дополнительным биоактивам (п. 9 П(С)БУ 30) и сельхозпродукции (п. 12).
Для тех биоактивов, которые отражаются сейчас на субсчетах 107 и 108, это означает фактическое выведение их из зоны действия П(С)БУ 7.
Равным образом выводятся из-под влияния П(С)БУ 9 биоактивы, отражаемые на счете 21. Благо, на сей счет в п/п. 3.3 и п. 6 П(С)БУ 9 есть соответствующие оговорки.
Заметим, что нынешний укрсельхозучет особенно не зашорен исторической себестоимостью. Скажем, сельхозпродукция на счете 27 и сейчас учитывается “по плановой себестоимости” или “по текущим (действующим на момент составления отчетности) ценам”
Принцип справедливой оценки с исключением сбытовых издержек (“ожидаемых расходов на месте продажи”) в международном просторечьи иногда называют “ценообразованием у ворот фермы****”.
Нашим селянам, судя по всему, следует обратить внимание на то, что согласно п. 4 П(С)БУ 30 в “расходы на месте продажи” попадают “косвенные налоги, уплачиваемые при реализации продукции”.
Зачастую отечественное крестьянство, растленное фискальными перверсиями, НДС не платит. Поэтому таким посполитым не резон исключать суммы НДС из состава справедливой стоимости при оценке биоактивов, дополнительных биоактивов и сельхозпродукции.
Кроме того, если в будущем целевые ограничения по использованию сельхозНДС сохранятся, то, по всей вероятности, сельским главбухам придется выносить соответствующую “целевую” информацию на всеобщее обозрение в деталях (п. 31 П(С)БУ 30).
Общепроизводственные затраты
При описании структуры селъхозрасходов в п. 17 “биостандарта” упоминаются расходы общепроизводственные. В отличие от п. 11 П(С)БУ 16, там отсутствует вычленение “переменных” и “постоянных распределенных” общепроизводственных расходов.
Это наводит на мысль о том, что так называемое распределение общепроизводственных расходов “по нормальной мощности” селянам осуществлять не надо.
Вместе с тем абз. 8 п. 17 говорит о распределении общепроизводственных расходов в конце года. О каком именно распределении здесь идет речь, пока не ясно. То ли о распределении между счетами 90 и 23 (аналогично алгоритму, описанному в приложении 1 к П(С)БУ 16), то ли об аналитическом распределении между видами сельхозпродукции.*****
Справедливые доходы/расходы
Механизм отражения доходов и расходов от первоначального признания по справедливой стоимости биоактивов и сельхозпродукции описан в п. 18. Там речь идет о разности между справедливой стоимостью и “расходами, связанными с биологическими преобразованиями”. Этим, как нам кажется, П(С)БУ 30 отличается от схемы, рекомендуемой МСБУ 41, когда на доходы относится сразу вся сумма справедливой стоимости******, которая целиком отражается в Отчете о финансовых результатах отдельной строкой*******.
Попробуем отразить минфиновский алгоритм признания сельхозпродукции на следующем примере.
Предположим, фактические расходы хозяйства на обработку поля с начала года составили 100 тыс. грн (сальдо в д-те 23).
На дату сбора урожая с этого поля стоимость такого урожая (по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на продажу********) составила 175 тыс. грн.
Исходя из этих данных главбух приходует урожай:
д-т 27, к-т 23 - 100 000 грн;
д-т 27, к-т 719- 75 000 грн.
Если стоимость урожая составила 80 тыс. грн, то корреспонденция будет следующей:
д-т 27, к-т 23 - 100 000 грн;
д-т 949*********, к-т 27 - 20 000 грн.
В дальнейшем на стоимость собранной сельхозпродукции будут распространяться нормы “обычного” П(С)БУ 9.
Если же речь идет о биоактивах, то они отражаются по справедливой стоимости постоянно - на каждую дату баланса. Все возникающие при этом стоимостные отклонения непосредственно отражаются в составе прочих опердоходов/оперрасходов (п. 21 П(С)БУ 30).
В общем, биоактивы в бухучете теперь - почти как фининвестиции. С той лишь разницей, что переоценки фининвестиций не являются операционными.
Загадка п. 22
Отметим, что в качестве базового постулата МСБУ 41 принимает положение о том, что справедливая стоимость биоактива может быть достоверно определена (параграф 30). И только в исключительных случаях допускается оценка биоактивов по исторической стоимости.
Историческая (первоначальная) стоимость в отечественном “биостандарте” регламентирована п. 11.
В данном пункте сказано, что историческая оценка применяется только до тех пор, пока не становится возможным определение справедливой стоимости.
То есть: как только появилась надежная оценка справедливой стоимости, предприятие переоценивает актив, навсегда********** отбрасывая стоимость историческую.
В этом контексте удивительно выглядит п. 22 П(С)БУ 30, гласящий, что долгосрочные биоактивы, учитываемые по первоначальной себестоимости согласно п. 11, могут переоцениваться по нормам П(С)БУ 7.
Странно то, что сама возможность переоценки ОС появляется тогда, когда предприятие обнаруживает расхождения между балансовой и справедливой стоимостью (п. 16-17 П(С)БУ 7). То есть переоценка ОС в принципе возможна лишь в том случае, если предприятие может определить справедливую стоимость ОС.
Но если определение справедливой стоимости долгосрочного биоактива становится возможным, то предприятие обязано прекратить использование п. 11 П(С)БУ 30.
Как же тогда произвести переоценку, о которой говорит п. 22 того же Стандарта?
Кроме того, суммы “справедливой” дооценки биоактивов относятся сразу на доходы (п. 21), а “основнофондовая” дооценка идет в допкапитал (п. 19 П(С)БУ 7).
Как же быть главбуху?
И это - вопросы отнюдь не риторические.
Разное
- Учитывая п. 19 и 24 П(С)БУ 30, следует, по-видимому, ожидать появления новых форм Баланса и Отчета о финансовых результатах для сельхозпроизводителей. Хотя, возможно, Минфин обойдется и косметическим видоизменением действующих форм отчетности.
- Не удивят нас и возможные правки Плана счетов, связанные с переклассификацией сельхозактивов.
- Пожалуй, впервые в отечественной системе стандартов появилось достаточно четкое требование приводишь в финотчетности объемы в натуральных производственных измерителях (п/п. 26.2).
Подытоживая сказанное, выразим уверенность в том, что “международная” бухинъекция, сделанная нашему сельскому хозяйству, несомненно, приведет к биологическому преобразованию отечественных колхозников в жизнерадостных еврофермеров.
___________________________
* МСБУ 41 начал применяться к международной финотчетности за 2003 год.
** Не зря, видать, 2006 год объявили годом украинского села.
*** IFRS-2005.Interpretation and Application of International Accounting and Financial Reporting Standards. Barry J. Epstein, Abbas Ali Mirza, Wiley,2005.- Р.776. Далее – IFRS-2005.
**** IFRS-2005.- Р.777.
***** В пользу последнего свидетельствует, например, то, что в абз. 8 п. 17 говорится именно о распределении “на каждый объект расходов”.
****** Голов С., Костюченко В. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами.- К: Лібра, 2004.- С.829.
******* См. приложение А к МСБУ 41 (пример 1).
******** Как и всё “ожидаемое”, такие расходы оцениваются зачастую путем субъективных прикидок.
********* Субсчет 946 не применяем, поскольку Инструкция о применении Плана счетов при его описании ссылается только на потери, отражаемые в соответствии с П(С)БУ 9.
********** См. параграфа 31 МСБУ 41.
“Бухгалтер” № 8, февраль (IV) 2006 г.
Подписной индекс 74201