О переходе на общую систему налогообложения с уплаты ЕН и на уплату ЕН
с общей системы налогообложения

(Окончание. Начало - см. консультацию от 23.02.06 г.)

Переходящие операции: НДС

Из 10 %-ников - в плательщики НДС

Основной интерес в НДСных проблемах представляют переходящие операции плательщика, отказавшегося от уплаты 10 %-ного ЕН в пользу общей системы налогообложения с уплатой НДС (впрочем, сходные проблемы возникают и при переходе 10 %-ника на уплату 6 %-ного ЕН + НДС).

Для анализа обозначенных ситуаций снова прибегнем к построению таблиц. Для того чтобы перебрать все возможные случаи (с учетом отслеживания права на налоговый кредит по продаваемому в рамках переходящих операций товару), нам придется рассмотреть варианты относительно (не)возникновения налоговых обязательств и (не)возникновения права на налоговый кредит.

Сначала изучим варианты для отслеживания возникновения налоговых обязательств.

1-2. Эти варианты характеризуются тем, что первое из двух событий, по которым может возникать налоговое обязательство, происходит в периоде уплаты ЕН по ставке 10 %, то есть тогда, когда предприятие плательщиком НДС не является.

В свое время мы ссылались на описание НДСных последствий указанных вариантов в п. 35 письма ГНАУ от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317. Изложенный в нем подход был достаточно лояльным по отношению к предприятию и строился на том, что если первое событие пришлось на период уплаты 10 %-ного ЕН (неважно, была ли это оплата от покупателя или отгрузка), то по второму событию - уже в периоде НДС - “плательщичества” - налоговые обязательства не возникают (за исключением получения денег плательщиком НДС, избравшим кассовый метод).

Опасения вызывал тот факт, что по прошествии совсем небольшого отрезка времени ГНАУ передумала (по крайней мере, в отношении второго варианта) и уже в письме от 14.04.2003 г. № 3211/5/15-3416 заявила, что переходящее с уплаты 10 %-ного ЕН на общую систему налогообложения предприятие должно зарегистрироваться в качестве плательщика НДС, а “денежные средства, поступившие в качестве платы за ранее предоставленные услуги, включаемые в отчетность в периоде нахождения на общей системе налогообложения, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях”.

К счастью, похоже, что победил все-таки нефискальный подход. Сначала он вновь прозвучал в “Вестнике налоговой службы Украины” (далее - “Вестник”) № 23/2004, а позднее - в письме ГНАУ от 30.05.2005 г. № 10517/ 7/15-1217. Вот что, в частности, сообщалось в последнем:

“В случае если отгрузка товаров ((предоставление) услуг) покупателю состоялась в период, когда плательщик единого налога - юридическое лицо работал на упрощенной системе налогообложения по ставке единого налога 10 процентов, а оплата денежными средствами получена после регистрации в качестве плательщика НДС и перехода на ставку единого налога 6 процентов, налоговые обязательства по НДС по такой операции не начисляются (кроме случаев, если плательщик налога на добавленную стоимость избрал кассовый метод определения налоговых обязательств по НДС). Если же плательщиком налога на добавленную стоимость применяется кассовый метод определения налоговых обязательств, он обязан в приведенном примере задекларировать налоговые обязательства по НДС по факту оплаты и погасить их в установленном законодательством порядке.

Если от покупателя оплата за будущие поставки товаров (услуг) получена денежными средствами в период, когда плательщик единого налога - юридическое лицо работал на упрощенной системе налогообложения по ставке единого налога 10 процентов, а отгрузка товаров ((предоставление услуг)) состоялась после регистрации такого лица в качестве плательщика НДС и перехода на ставку единого налога 6 процентов, то налоговое обязательство по НДС плательщиком налога на добавленную стоимость не начисляется, поскольку для обложения НДС поставка товаров ((услуг)) является вторым событием”.

И хотя речь здесь идет о переходе с уплаты ЕН 10 % на уплату 6 %-ного ЕН + НДС, данная логика рассуждений вполне транспонируема, то есть применима и к переходу на общую систему налогообложения (с регистрацией в качестве плательщика НДС).

3. При этом варианте вообще оба события - и получение денег от покупателя, и отгрузка ему товара - происходят на упрощенной системе (с уплатой ЕН 10 %), следовательно, налоговые обязательства не возникают. “Переходность” при подобных обстоятельствах может возникнуть только за счет разнесения между периодами с разными системами налогообложения моментов приходования и оплаты своему поставщику товара (то есть не в связи с возникновением НО, а в связи с возникновением НК).

4. При этом варианте получение денег от покупателя и отгрузка ему товара происходят уже на общей системе, когда предприятие становится плательщиком НДС. Следовательно, налоговые обязательства возникнут непременно. “Переходность” здесь, как и в предыдущем варианте, может проявиться только по причине попадания моментов приходования товара, поступившего от поставщика, и оплаты ему товара в периоды с разными системами налогообложения.

Теперь - о вариантах возникновения права на налоговый кредит.

Выскажем самые общие замечания по поводу приведенных в таблице вариантов. Пользуясь логикой, приведенной выше в отношении налоговых обязательств, можно выдвинуть следующий тезис:

Если первое событие из числа тех, по которым может возникать налоговый кредит, приходится на период, когда предприятие не является плательщиком НДС, то права на налоговый кредит у него не будет - независимо от того, когда произойдет второе событие. Возможным исключением станет случай, когда поставщик товаров использует кассовый метод начисления НДС, а вторым событием, происшедшим уже на общей системе (со статусом плательщика НДС), является именно оплата поставщику. Но в этом частном случае варианта В, как и при варианте А, нужно быть очень внимательным с претензией на НК.

Подробности будут рассмотрены далее.

А теперь соберем все возможные комбинации приведенных нами случаев возникновения налоговых обязательств и права на налоговый кредит.

Варианты 4Б-4Г крайне неудачны, поскольку приводят к возникновению налоговых обязательств без возникновения в общем случае права на налоговый кредит. Прониклась драматизмом ситуации даже ГНАУ, в письме от 04.04.2004 г. № 6228/7/15-2417 которой в отношении бывших ЮРЕНов сообщалось:

“После перехода таких субъектов предпринимательской деятельности на общую систему налогообложения или на уплату единого налога по ставке 6 % и регистрации их в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость реализация товаров (работ, услуг), включая и остатки нереализованных товаров, приобретенных до момента такого перехода, осуществляется такими субъектами предпринимательской деятельности с начислением налога на добавленную стоимость в соответствии с требованиями подпункта 6.1.1 пункта 6.1 статьи 6 и пункта 7.1 статьи 7 Закона, то есть с начислением налога на добавленную стоимость на полную стоимость таких товаров (работ, услуг).

При этом в соответствии с требованиями подпункта 7.4.3 пункта 7.4 статьи 7 Закона с целью недопущения двойного налогообложения таких товаров при условии наличия надлежащим образом оформленных документов, удостоверяющих право на получение налогового кредита (таможенная декларация, подтверждающая уплату налога при растаможивании товаров), суммы налога, уплаченные при растаможивании товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины до перехода такого плательщика на общую систему налогообложения, включаются в налоговый кредит по мере продажи таких товаров с учетом налога на добавленную стоимость”.

Думается, любому практику понятно, что сделанная в письме попытка “восстановить” налоговый кредит по НДС в отношении закупленных в период “единоналожия” товаров, реализация которых происходит уже на общей системе с начислением налоговых обязательств “по полной программе”, благородна, но не вполне убедительна. Основное препятствие для НК - отсутствие у предприятия в момент получения налоговой накладной статуса плательщика НДС. Напомним, что налоговая накладная, среди прочего, должна содержать номер Свидетельства о регистрации плательщика НДС - покупателя. В случае если налоговая накладная выписывается не плательщику, в строках “Индивидуальный налоговый номер покупателя” и “Номер Свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (покупателя)” делается пометка “ х ”, а оба экземпляра такой накладной остаются у продавца**. Возможно, именно поэтому в процитированном письме после достаточно общих рассуждений в качестве примера документа, подтверждающего право на получение налогового кредита, упоминается ГТД. Поэтому, если кто сумеет этой возможностью воспользоваться - желаем успеха. Но особо рассчитывать тут не на что.

Заострим внимание на том, что актуальна рассматриваемая проблематика лишь в случае, когда переход на общую систему сопровождается регистрацией бывшего 10 %-ного ЮРЕНа в качестве плательщика НДС. А обязательна такая регистрация, только если он подпадает под определение плательщика НДС согласно ст. 2 Закона об НДС (что, конечно, не мешает желающим осуществить добровольную регистрацию).

Из плательщиков НДС - в плательщики ЕН по ставке 10 %

Здесь тоже прибегнем к таблицам, начав, как и прежде, с вариантов для налоговых обязательств.

Анализируем по порядку.

1. По получению денег, как по первому событию, возникают налоговые обязательства по НДС. Так что налоговые последствия одинаковы как для обычного плательщика НДС, так и для плательщика, избравшего кассовый метод. Последующая отгрузка товара предприятием, ставшим уже 10 %-ным “единоналожником”, на расчеты с бюджетом по НДС не повлияет.

2. В общем случае в момент отгрузки на общей системе возникли и валовые доходы, и налоговые обязательства по НДС. Это служит причиной тому, что при получении денег предприятием, ставшим плательщиком ЕН по ставке 10 %, нет оснований начислять ни НДС ни ЕН (по этому поводу - см. начало статьи в предыдущей консультации).

В некотором выигрыше должны оказаться предприятия, которые, находясь на общей системе, применяли кассовый метод уплаты НДС. У них монет увеличения налоговых обязательств по НДС наступить не должен: на общей системе - еще нет поступления средств, а на 10 %-ном ЕН - они уже не плательщики НДС. Это своего рода зеркальное отражение того факта, что в обратной ситуации - при переходе с уплаты 10 %-ного ЕН на общую систему с избранием кассового метода - у них возникают налоговые обязательства по переходящей операции с получением денег уже на общей системе.

3. При этом варианте вообще оба события - и получение денег от покупателя, и отгрузка ему товара - происходят на общей системе в статусе плательщика НДС следовательно, налоговые обязательства однозначно возникают. “Переходность” при подобных обстоятельствах может возникнуть только за счет разнесения между периодами с разными системами налогообложения моментов приходования и оплаты товара своему поставщику.

4. При этом варианте получение денег от покупателя и отгрузка ему товара происходят уже на упрощенной системе с уплатой ЕН по ставке 10 %, когда предприятие утрачивает статус плательщика НДС. Следовательно, налоговые обязательства не возникнут. “Переходность” здесь, как и в предыдущем варианте, может проявиться только по причине попадания моментов приходования товара от поставщика и оплаты ему товара в периоды с разными системами налогообложения.

Теперь - варианты для анализа возникновения права на налоговый кредит.

А теперь соберем все возможные комбинации приведенных нами случаев возникновения налоговых обязательств и права на налоговый кредит.

В отдельных случаях совершения переходящих операций (как в одну, так и в другую сторону) не исключены дополнительные проблемы, связанные с несвоевременным получением предприятием налоговой накладной, обсуждение которых выходит за рамки настоящей статьи, претендующей - как было заявлено в самом начале - лишь на скромную роль краткого “переходящего” справочника.

Существенной особенностью, о которой должны помнить те, кто расстается с обычной системой и статусом плательщика НДС, переходя в 10 %-ники, является ряд положений, специально для них появившихся в п. 9.8 Закона об НДС.

Во-первых, указано, что регистрация в качестве плательщика НДС аннулируется, в частности, в случае, если плательщик приобретает статус “единоналожника”, освобожденного от уплаты НДС.

Во-вторых, налоговые обязательства, возникшие у предприятия, когда оно еще было плательщиком НДС, должны быть уплачены в положенные сроки. При этом о бюджетном возмещении, ежели таковое просматривалось у предприятия перед самым переходом на ЕН по ставке 10 %, следует забыть (в отличие от других случаев снятия с регистрации плательщика НДС).

И, наконец, в-третьих, - фрагмент п. 9.8, на который мы ссылались в таблице с возможными комбинациями переходящих операций:

“Плательщик налога, в учете которого на день аннулирования регистрации находятся товарные остатки или основные фонды, в отношении которых был начислен налоговый кредит в прошлых или текущем налоговых периодах, обязан признать условную продажу таких товаров по обычным ценам и соответственно увеличить сумму своих налоговых обязательств по итогам налогового периода, в течение которого происходит такое аннулирование”.

Все эти положения нужно иметь в виду заранее, чтобы к светлой черте перерождения из плательщика НДС в десятипроцентные “единоналожники” подойти во всеоружии.

______________________

* Кроме случая, когда поставщик товара избрал кассовый метод.

** Согласно п. 8 Порядка заполнения налоговой накладной.

*** Кроме случая, когда поставщик товара избрал кассовый метод.

“Бухгалтер” № 4, февраль (IV) 2006 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей