Нюансы “налоговой агентуры” по НДС
Тема, которой сегодня коснемся, не нова. Отнюдь. Речь пойдет о взимании НДС с нерезидентов так называемыми налоговыми агентами.
Прошел уже почти год с момента вступления в силу глобальной перекройки Закона об НДС, произведенной посредством Большого Закона. Напомним, что именно Большим Законом и был введен институт налогового агента, который для данного косвенного налога явился новшеством*.
А в силу традиционной небрежности наших законодателей нормы эти породили огромный ворох вопросов, ряд из которых на страницах нашего журнала уже освещался.
Сейчас мы остановимся на отдельных старых/новых проблемах НДСной “налоговой агентуры”.
Начнем с того, что попробуем подвести кое-какие итоги, так как за этот “почти год” некоторые вопросы, связанные со взиманием НДС налоговыми агентами, прояснились (однако некоторые - так и остались “под водой”, ну и, естественно, “всплыли на поверхность” вопросы новые).
Итак.
I (ответы)
Во-первых, благополучно решился вопрос в отношении права на налоговый кредит по НДС, удержанному налоговым агентом с нерезидента. При этом право на налоговый кредит у налогового агента с 31.03.2005 г. по 27.07.2005 г. должно было возникать в том же налоговом периоде, что и налоговые обязательства (жаль только, что узнали об этом налоговые агенты задним числом), а с 28.07.2005 г. - уже в следующем налоговом периоде. Об этом - см. письмо ГНАУ от 17.10.2005 г. № 20667/7/16-1517-26.
Нормально решились и вопросы по поводу отражения НО и НК налогового агента в его НДСной декларации.
Во-вторых, ГНАУ предложила своеобразное решение проблемы с определением суммы налоговых обязательств в ситуации, когда первым событием является предоплата в пользу “услужничающего” нерезидента. Проблема, напомним, возникла из-за наличия в Законе одновременно обновленного текста п. 4.3 и анахроничного п/п. 7.3.6. В письме от 27.05.2005 г. № 4804/6/15-2315 главные налоговики, сначала объявив, что НО по дате совершения предоплаты таки возникают, предложили налоговому агенту сперва рассчитывать “авансовое” НО по курсу НБУ, действовавшему на дату совершения предоплаты, а затем, после подписания акта о выполнении работ/услуг, произвести перерасчет этого НО по курсу, установленному на дату, предшествовавшую дате подписания такого акта. Затем, мол, необходимо отразить такую корректировку по стр. 8 декларации с соответствующим знаком (+; -) за соответствующий налоговый период.
Правда, довольно оригинально на фоне этого письма выглядит гораздо более поздняя консультация заместителя начальника управления Департамента методологии ГНАУ А. Белоцерковской, опубликованная в газете “Баланс” № 36/2005. Такое впечатление, что уважаемая ГНАУ-госпожа не знала о существовании упомянутого письма и на подобный вопрос ответила уклончиво в том плане, что Закон, мол, не содержит нормы, согласовывающей п. 4.3 и п/п. 7.3.6, и их применение требует законодательного урегулирования (сиречь - как Бог на душу...).
В-третьих, в отношении неясного механизма (не)удержания налога в упомянутой консультации А. Белоцерковская нормально разъяснила ситуацию, в которой налоговый агент уплачивает “нерезидентский НДС” за свой счет, то есть когда он не смог (или забыл и т. п.) удержать этот налог. В такой ситуации налоговый агент все равно имеет право включить такой НДС в налоговый кредит. Правда, так и не был прояснен следующий момент: как исчислять в такой ситуации сумму налога (применяя ставку “изнутри” - то есть 16,67 %, или “снаружи”- то есть 20 %). Ну и письма ГНАУ на этот счет мы пока еще не увидели.
В то же время так и остался без ответа целый ряд вопросов.
II (вопросы)
2.1. Сначала - о “мелочах”.
Надо ли налоговому агенту удерживать НДС, когда укробороты его нерезидента не превышают пороговые 300 тыс. гривень**, необходимые для обретения нерезидентом статуса плательщика НДС?
Может ли трактоваться как налоговый агент (со всеми вытекающими) лицо, получающее услуги от нерезидента, но не являющееся при этом плательщиком НДС?
Если с выплаты в пользу нерезидента удерживается налог на репатриацию, должен ли он взиматься и с суммы нерезидентского НДС?
Насчет проблемы “300 тыс. грн”, когда услуги предоставляются представительством нерезидента в Украине.
Так и не ясно пока мнение ГНАУ по поводу того, можно ли налоговому агенту включать в расчет суммы налога, подлежащей бюджетному возмещению, сумму НДС, удержанного им с нерезидента и отраженного в составе своего налогового кредита? (Наши аргументы в пользу положительного ответа на этот вопрос.)
2.2. Ну и самое главное: так и осталось толком не понятно, можно ли считать тождественными применяемые бездумно/беспорядочно по тексту Закона термины “предоставление услуг” и “поставка услуг”, от которых пляшет их “место” и соответственно (не)обложение таких нерезидентских услуг НДС?
Напомним суть проблемы: терминологическая небрежность законодателей привела к тому, что в определяющем объект обложения подпункте 3.1.1 Закона речь идет о месте предоставления услуг, и в устанавливающем лицо, ответственное за расчеты, пункте 10.1 фигурирует термин “предоставление услуг”. При этом в определяющем место поставки услуг пункте 6.5 во главу угла поставлен термин “поставка услуг”. (Безусловно, вышеупомянутые нормы не единственные, где наблюдается терминологический разнобой типа “поставка/предоставление”, просто для “агентской” темы эти нормы наиболее интересны.)
Упомянутый терминобардак дал повод профильному Комитету Верховной Рады - по вопросам финансов и банковской деятельности - трактовать эти термины как разные. Так, в письме от 29.04.2005 г. № 06-10/10-525 Комитет указал:
“<...> статья 3 определяет объект налогообложения с учетом места предоставления услуги, а не места поставки услуги. Таким образом, поставка нерезидентами услуг, место предоставления которых находится за пределами таможенной территории Украины, не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость”.
Мы бы воспринимали такую трактовку Закона как весьма либеральную, тем более что ГНАУ в письме от 04.05.2005г. № 3792/6/15-2415 (см:таы же, с. 9) однозначно поставила знак равенства между двумя названными терминами, то есть она трактует упомянутые нормы Закона системно, а не буквально. Подобный вывод следует и из писем ГНАУ от 30.04.2005 г. № 8536/7/15-2417-08, от 21.11.2005 г. № 23256/7/16-1517 и ряда других.
Заметим, что терминоопределяющий п. 1.4 Закона говорит: “Поставка услуг- <...> предоставление услуг <...>”, кроме того, вариантами на тему предоставления услуг насыщен текст самого п. 6.5. Да и законодатель продолжал активно небрежничать с этими терминами - см., например, внесенные в п/п. 3.2.13*** и 3.2.14 Закона об НДС Антибольшим Законом изменения, согласно которым в первом из них речь идет об операциях по “поставке услуг”, а во втором - по “предоставлению услуг”...
Однако чем дальше в лес, тем толще хвосты у его обитателей. И вот весьма занятно вилять хвостом (вправо-влево / вверх-вниз) в отношении данной проблемы начинает даже ГНАУ. Например, в письме от 23.06.2005 г. № 5848/6/15-2315 (адресатом которого, заметим между делом, является не простой плательщик, а славнозвисная “Укрпочта”) ГНАУ делает интересный вывод:
“По услугам, предоставляемым нерезидентом на таможенной территории Украины, местом поставки считается месторасположение его представительства, а при отсутствии такового - месторасположение резидента, выполняющего агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при отсутствии такового - место фактического расположения покупателя (получателя), который в данном случае выступает налоговым агентом такого нерезидента.
<...>
Что касается услуг, предоставляемых нерезидентом за пределами таможенной территории Украины, в частности в рассматриваемом случае услуги по доставке исходящих из Украины почтовых отправлений получателям в соответствующих странах назначения, то такие услуги, предоставленные иностранной почтовой службой Украинскому государственному предприятию почтовой связи “Укрпочта”, не являются объектом обложения НДС”.
Здесь будет уместно также привести полный текст (согласованного с Минфином!) письма ГНАУ от 30.12.2005 г. № 26204/7/16-1417:
“В связи с многочисленными обращениями от плательщиков налога Государственная налоговая администрация Украины по согласованию с Министерством финансов Украины (письмо от 20.12.2005 № 31-20020-06-18/27617) разъясняет.
В соответствии с подпунктом 3.1.1 пункта 3.1 статьи 3 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” в редакции Закона Украины от 25.03.2005 № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины” (далее - Закон) операции по поставке услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины, являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость независимо от того, кем (резидентом или нерезидентом) такие услуги поставляются.
В соответствии с подпунктом “а” пункта 6.5 статьи 6 Закона местом поставки услуг считается место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано в качестве плательщика данного налога, а в случае если такая услуга предоставляется нерезидентом - месторасположение его представительства, а при отсутствии такового - месторасположение резидента, выполняющего агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при отсутствии такового - место фактического расположения покупателя (получателя), который в данном случае выступает налоговым агентом такого нерезидента.
Пунктом 10.1 статьи 10 Закона определено, что лицами, ответственными за начисление, удержание и уплату (перечисление) налога в бюджет, являются плательщики налога, определенные в статье 2 данного Закона, а при предоставлении услуг нерезидентом - его постоянное представительство, а при отсутствии такового - лицо, получающее такие услуги, если место предоставления таких услуг находится на таможенной территории Украины.
Следовательно, услуги, в том числе по обслуживанию международных платежных систем, предоставляемые за пределами таможенной территории Украины резиденту - плательщику НДС нерезидентом, подтвержденные первичными документами (соглашение, акт выполненных работ), у которого отсутствует представительство на таможенной территории Украины, не подпадают под объект обложения НДС.
Об указанном Государственная налоговая администрация Украины обязует уведомить подчиненные органы государственной налоговой службы и довести до сведения плательщиков налога.”
Как видим, тут перед нами - уже другой подход: в конкуренции между п. 6.5 и 10.1 Закона (“поставкой” и “предоставлением”) приоритет признаётся за п/п. 10.1 “г” (то есть за фактическим “предоставлением”!)
То есть услуги, фактически предоставленные за пределами Украины, даже если их местом поставки согласно п. 6.5 будет считаться таможенная территория Украины, облагаться НДС не должны!!**** Но с забавной оговоркой: если у нерезидента нет в Украине постоянного представительства (?)... (Аналогичный вывод, кстати, следует и из п. 12 письма ГНАУ от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117.)
Данный подход достаточно спорен и не очень-то сочетается с замыслом законодателей (для чего тогда в Законе п. 6.5?), тем не менее, он - на руку плательщикам, так почему бы его и не попользовать?
(Однако отметим, что здесь возникает допроблема - с определением “места предоставления”, которое Закон, в отличие от “места поставки”, не дает. Поэтому в тех случаях, когда место предоставления нерезидентских услуг “не прозрачно”, ориентируйтесь либо на доБольшезаконную практику, либо на “отфонарную” логику.)
Ну и - отрезвляющий момент: обобщающего налогового разъяснения по этой проблеме мы так до сих пор и не увидели...
В связи со всем этим догадка у нас напрашивается следующая: у налоговиков по-прежнему нет четкой концепции, как устаканить данную терминологическую неразбериху, и/или они работают по конкретному заказу (то есть желаете индульгенцию - ... - получайте).
Итак, если у вас есть возможности получить в свой адрес нужное разъяснение, то с услуг, предоставленных вам нерезидентом “за бугром”, НДС всегда не удерживайте. А те лица, которые, не имея индульгенции, НДС с услуг нерезидента не удержали, а затем заимели на этот счет проблемы с налоговиками, могут попытаться вести защиту с помощью вышеупомянутых письма Комитета, письма ГНАУ от 23.06.2005 г. (а при отсутствии у своего нерезидента укрпредставительства - от 30.12.2005 г.) и правила о конфликте интересов. Взвешенные же плательщики в подобных ситуациях, пожалуй, предпочтут не рисковать, а просто проавансируют на месячишко (квар-талишко) бюджет нерезидентским НДС.
Вот такие вот плоды законодательной небрежности...
Продолжим наши “налоговоагентские” изыскания и отметим еще несколько моментов.
III (изыскания)
3.1. Исходя из норм п. 6.5 (п/п. “а”) и 10.1 (10.2) Закона об НДС статус налогового агента может возникнуть у плательщика только в операциях по предоставлению ему нерезидентом услуг, если местом поставки таких услуг согласно Закону будет считаться таможенная территория Украины. Теперь попробуем разобраться, какие это могут быть услуги.
Для начала напомним следующий прокол законодателя: в главном, определяющем место поставки услуг, подпункте 6.5 “а” перечислены исключения, определенные в п/п. “в”, “д”-“е” данного пункта Закона. А как же, спрашивается, быть с подпунктом “г”*****?
Он тоже попадает в исключения из “а” ? По нашему мнению, да - поскольку подпункт “г”, являясь отдельной специальной нормой, должен “перевешивать” норму общую (подпункт “а”). Мы не зря упомянули этот очередной штрих на фоне тотальной законодательной небрежности, так как здесь напрашивается следующий вопрос: а должен ли приобретатель предоставляемых нерезидентом услуг, перечисленных в подпунктах “в”-“е”, тоже выступать налоговым агентом в отношении такого нерезидента?
При формальном подходе к прочтению указанных норм напрашивается отрицательный ответ.
В то же время нам представляется, что все, отмеченное выше в отношении подпунктов пункта 6.5, играет роль только для целей определения “места поставки” услуг. А для целей “налогового агентства” определяющим должен быть именно подпункт “г” пункта 10.1 Закона.
По нашему мнению, если любые услуги нерезидента (то есть - упомянутые не только в общем подпункте “а”, но и в подпунктах “в”-“е” пункта 6.5) трактуются согласно п. 6.5 как поставляемые на территории Украины, то их приобретатель может попасть в налоговые агенты.
Такой подход предполагает следующий вариант действий плательщика. При получении услуг от нерезидента сначала определяется место их поставки согласно подпунктам “а”-“е” пункта 6.5 (или предоставления- см. выше), и, если таковое припадает на таможенную территорию Украины, включается (или не включается) подпункт “г” п. 10.1.
При таком подходе статус налогового агента может возникнуть при получении любых услуг от нерезидента. И если услуги нерезидента не подпадают под п/п. 6.5 “а”, то руководствуемся только п/п. 10.1 “г”, согласно которому при отсутствии у нерезидента укрпостпредства ответственным за удержание налога (то есть налоговым агентом) является лицо (из числа плательщиков НДС******), такие услуги получающее.
3.2. Теперь сакцентируемся только на ситуациях, подпадающих под п/п. 6.5 “а”, и уделим внимание субъектам операций, влияющим на (не)возникновение статуса налогового агента.
Как видим, в случаях, определенных в п/п. 6.5 “а”, налоговый агент в виде лица, приобретающего (получающего) услуги от нерезидента (с местом поставки таких услуг на таможенной территории Украины), может возникнуть только тогда, когда этот нерезидент не имеет на территории Украины своего постоянного представительства и/или не действует через своего агента (представителя) - резидента.
Сразу же обратим внимание на лицо, выполняющее агентские (представительские) функции по предоставлению на территории Украины услуг от имени нерезидента.
Во-первых, судя по тексту п/п. 6.5 “а” должен браться в расчет агент (представитель) нерезидента (не путать с агентом налоговым!), только если он участвует в реализации конкретных услуг. Такой же подход было бы логично распространить и на представительство нерезидента, хотя из текста упомянутой нормы такой вывод сделать сложнее. (Кстати, налоговики вполне могут разъяснить что-то в этом же духе - им ведь проще урвать НДС с налогового агента...)
Исходя из данной логики, когда представитель-агент на территории Украины у нерезидента имеется, однако его участия в реализации конкретных услуг нет (нет при этом у нерезидента и постоянного представительства в Украине), налог должен удерживаться агентом налоговым. (Правда, пока об этом налоговики прямо еще не написали.)
Во-вторых, когда такой агент-представитель не только есть, но и участвует - в Законе все равно не указано, что на этого “участвующего” представителя тоже возлагаются функции налогового агента. В п/п. 10.1 “г” Закона при перечислении ответственных лиц такие представители-агенты нерезидента почему-то не упомянуты. Вследствие невозложения на них ответственности за удержание НДС и с учетом п/п. 6.5 “а” абсолютно непонятно, кто же будет в таком случае лицом, ответственным за уплату налога.
Возможно, налоговики попытаются возложить ответственность на такого представителя-агента, опираясь на то, что такие представители-агенты в п. 1.17 Закона О Прибыли приравниваются “с целью налогообложения к постоянным представительствам”, однако такой подход законным можно назвать вряд ли*******
А может, законодатель подразумевал, что услуги от нерезидента здесь получает сам его агент-представитель, и - согласно п/п. 10.1 “г” - именно он становится “ответственным лицом”??? Но такой подход к скрещиванию п/п. 6.5 “а” и 10.1 “г” тоже выглядит весьма нелепо...
В общем, в такой ситуации (при наличии у нерезидента агента неналогового, но отсутствии -из-за п/п. 6.5 “а” - агента налогового) насчет ответственного лица - полная неясность.
Так что можно перед налоговиками переводить стрелки с агента “007” на агента “анти-007” (и наоборот). Чем и предлагаем смелым зайцам-агентам (в условиях отсутствия четких разъяснений) воспользоваться - и НДС не удерживать...
В свете изложенного выше хотим предложить заинтересованным лицам (соответствующим конкретному зайцу) в контракте с нерезидентом указать, например, следующее:
“Покупатель не выполняет функции налогового агента, то есть не удерживает НДС с суммы оплаты услуг, причитающейся нерезиденту, поскольку последний действует через резидента, выполняющего агентские (представительские) функции” (варианты: “имеет в Украине постоянное представительство” или “не является плательщиком данного налога, так как объем его операций по поставке товаров и услуг с местом поставки на таможенной территории Украины за последние 12 месяцев не превышает 300 000 гривень”).
Если же вы не разделяете изложенных выше выводов или в них сомневаетесь, то удерживайте налог в любом случае (хотя если вам попадется грамотный нерезидент, то, возможно, НДС придется не удерживать, а уплачивать за свой счет).
3.3. Еще один момент, на который хотелось бы обратить внимание потенциальных налоговых агентов. Поскольку нерезидент рассматривается Законом как плательщик НДС (со специфическим механизмом удержания налога путем “применения” налогового агента), то услуги, таким нерезидентом предоставляемые, могут облагаться, например, по нулевой ставке, если она предусмотрена для таких услуг в ст. 6 Закона. Скажем, нерезидент предоставляет резиденту транспортные услуги по перевозке пассажиров за пределами Украины. Как это ни парадоксально, а согласно п/п. 6.5 “а” местом поставки этих транспортных услуг является территория Украины, то есть такие услуги нерезидента при фискальном подходе должны облагаться украинским НДС! Однако п/п. 6.2.4 Закона предусматривает применение к таким транспортным услугам (перевозке пассажиров за пределами Украины) нулевой ставки********.
Естественно, для целей (не)обложения НДС услуг нерезидента следует применять и нормы Закона, касающиеся льгот (ст. 5) и отсутствия объекта обложения (п. 3.2). Таким образом, сумма НДС к удержанию возникнет не всегда.
* * *
Подводя итоги, отметим, что творческий поход к изложенным выше “налоговоагентским” проблемам в свете наличествующего нормативного бардака может позволить вам кой-чего и сэкономить...
________________________
* Налоговый агент тогда был лицом привычным лишь в отношении налога с физдоходов (да, пожалуй, еще акцизного сбора).
** На наш взгляд, для целей расчета украинских оборотов такого нерезидента по тем операциям, в которых первым событием будет предоставление услуг (подписание акта), видимо, следует согласно п. 4.3 Закона ориентироваться на валютный курс НБУ, действовавший на “конец операционного дня, предшествовавшего дню, в котором был составлен акт, удостоверяющий факт получения услуг”.
По операциям, где первым событием будет предоплата, логично ориентироваться на курс НБУ на дату осуществления предоплаты в пользу нерезидента (с последующим пересчетом по курсу подписания акта, если успеет произойти и второе событие).
Если же украинские обороты нерезидента данный порог не превысят, то и объекта налогообложения, и возложения на резидента функций налогового агента, по нашему мнению, быть не должно!
Исключение здесь составляет “интернетный” п/п. 2.3.3, кстати, требующий от торгующих по компьютерным сетям нерезидентов регистрации своих постоянных представительств на территории Украины - согласно этому подпункту в плательщики попадают независимо от объемов.
*** Этот подпункт, правда, уже отменен - Небольшим Законом.
**** Кстати, судя по всему (в том числе и по “письменному” согласованию с Минфином) автор этого запроса тоже был не прост...
***** А вот “туристский” подпункт “б” исключен из п. 6.5 Антибольшим Законом.
****** Тот факт, что речь в п/п. 10.1 “г” идет только о плательщиках НДС, подтверждается текстом п. 10.2.
******* Обратите внимание: п. 1.17 (это уже снова Закона об НДС) среди терминов, заимствуемых для целей обложения НДС из Закона О Прибыли, вовсе не упоминает термин “постоянное представительство нерезидента”!
Ну а если бы даже и упоминал: заталкивать в него же и резидентов-представителей для целей обложения НДС - оснований нет. Ведь п. 1. 17 Закона О Прибыли не называет их постоянными представительствами, а говорит об их приравнивании (!) к таковым “с целью налогообложения”. В то же время п. 1.29 того же Закона О Прибыли “налогообложением” называет только налогообложение прибыли. Ну и, кроме того, такой вывод подтверждается тем, что в п/п. 6.5 “а” Закона об НДС представитель-агент упомянуты отдельно от представительства нерезидента.
******** Здесь, пожалуй, уместно будет привести фрагмент письма ГНАУ от 28.04.2005 г. № 8230/7/15-2317: “<...> пунктом 6.4 и пунктом 6.5 соответственно введены понятия “место поставки товаров” и “место поставки услуг”, являющиеся критериями для определения объекта обложения НДС и применения к такому объекту ставки налога”.
“Бухгалтер” № 9, март (I) 2006 г.
Подписной индекс 74201