НДСные последствия внесения юрлицом-нерезидентом недвижимости,
находящейся в Украине, в уставный фонд резидента
ВОПРОС: Юридическое лицо (нерезидент) является учредителем украинской компании (резидента). В качестве взноса в уставный фонд нерезидент планирует внести недвижимость. Месторасположение недвижимости - Украина, владелец недвижимости - нерезидент.
Возникнет ли налоговое обязательство по НДС у нерезидента и/или резидента?
Возникнет ли у резидента налоговый кредит?
ОТВЕТ: Как известно, внесение денежных средств или имущества в УФ юридического лица в обмен на корпоративные права является прямой финансовой инвестицией (п/п. 1.28.2 Закона о Прибыли).
С точки зрения налога на прибыль передача ОФ в качестве взноса в уставный фонд приравнивается к их продаже (п/п. 8.4.11 Закона О Прибыли). Аналогичной нормы (насчет приравнивания) в Законе об НДС нет. Тем не менее исходя из здравого смысла и руководствуясь п. 1.4 Закона об НДС, мы бы рассматривали взнос в УФ как операцию по поставке товаров.
Ведь в данном случае происходит передача права собственности на основные фонды от инвестора к эмитенту в обмен на корпоративные права; при этом подобная передача обусловлена гражданско-правовым договором. Следовательно, операция по передаче ОФ в уставный фонд является объектом обложения НДС на основании п/п. 3.1.1 Закона об НДС.
Дополнительные аргументы в пользу данной версии дает Большой Закон. Как известно, с 31.03.2005 г. из п/п. 3.2.8 Закона об НДС исключена норма, в соответствии с которой операции по передаче основных фондов в УФ не являются объектом обложения НДС. Подобное изменение ГНАУ (см. ее письмо от 28.04.2005 г. № 8230/7/15-2317) интерпретировала следующим образом:
“<...> в соответствии с новой редакцией подпункта 3.2.8 пункта 3.2 статьи 3 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” с 37.03.2005 операции по передаче основных фондов в качестве взноса в уставный фонд юридического лица для формирования его целостного имущественного комплекса в обмен на эмитированные им корпоративные права, в том числе при ввозе основных фондов на таможенную территорию Украины (кроме подакцизных товаров) или их вывозе за пределы таможенной территории Украины, являются объектом обложения НДС и облагаются налогом на общих основаниях”.
Так что избежать обложения НДС в случае с прямой инвестицией будет трудно.
Обращаем внимание на то, что с точки зрения НДС принципиально важным является местонахождение недвижимости, передаваемой в УФ. Закон об НДС признаёт объектом обложения НДС только те операции по поставке товаров, которые происходят на территории Украины (см. п/п. 3.1.1). Место поставки товаров определяется по правилам, изложенным в п. 6.4 Закона об НДС.
В частности, согласно п/п. 6.4 “в” при продаже недвижимости местом поставки считается место расположения отчуждаемого объекта.
Поскольку в вашем случае недвижимость расположена на территории Украины, то ее передача в УФ является полноценным объектом обложения НДС. А вот если бы в УФ вносилась зарубежная недвижимость (например, домик на Лазурном Берегу), украинский НДС благополучно пролетел бы мимо инвестора.
Итак, мы установили, что в вашем случае объект обложения НДС существует.
Не менее важным является вопрос о субъекте, обязанном уплачивать НДС. Может ли нерезидент, передающий недвижимость в УФ, рассматриваться как плательщик НДС?
Если исходить из положений п. 1.2 и 1.3 Закона об НДС - может. Ведь эти пункты называют плательщиком НДС субъекта предпринимательской деятельности или иное юридическое лицо независимо от того, является такое лицо резидентом или нет.
Однако потенциальная возможность нерезидента быть плательщиком украинского НДС еще не означает фактического наличия подобного статуса у конкретного нерезидента. Нам слабо верится, что ваш нерезидент зарегистрировался в качестве плательщика НДС по своему добровольному решению. Поэтому остается проанализировать лишь вариант с обязательной регистрацией.
Среди оснований для обязательной регистрации внимание привлекает п/п. 2.3.1 Закона об НДС, увязывающий необходимость регистрации лица с осуществлением им в течение последних 12 календарных месяцев операций по поставке товаров (услуг) на территории Украины на общую сумму, превышающую 300 000 грн.
Допустим, что на момент передачи недвижимости ваш нерезидент-инвестор 500-тысячный барьер не преодолел, а значит, не был зарегистрирован в качестве плательщика НДС. В таком случае особый интерес вызывает вопрос о сумме взноса (стоимости, по которой передается недвижимость*).
Если стоимость недвижимости не зашкаливает за 300 000 грн (с учетом других “поставочных” операций, осуществленных в течение последнего года), то нерезидент может спокойно оставаться не плательщиком НДС и после внесения инвестиции. Ведь украинское налоговое законодательство допускает свободное существование димооборотного лица, не отягощенного НДСной регистрацией (см. п. 3 письма ГНАУ от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117).
Более сложной выглядит ситуация при превышении 300 000 грн. Тогда вступают в действие абз. 2-4 п. 9.4 Закона об НДС:
“Если объем налогооблагаемых операций лица в течение отчетного налогового периода превышает сумму, определенную подпунктом 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 настоящего Закона, не более чем в два раза, такое лицо обязано направить налоговому органу заявление о регистрации в течение двадцати календарных дней, следующих за таким отчетным налоговым периодом.
Если лицо заключает одно или более гражданско-правовых соглашений (договоров), в результате исполнения которых планируется осуществление налогооблагаемых операций, объем которых превысит в течение отчетного налогового периода в два или более раза сумму, определенную подпунктом 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 настоящего Закона, то такое лицо обязано зарегистрироваться в качестве плательщика данного налога до конца такого отчетного налогового периода.
Лицо, не направляющее такое заявление в таких случаях и в такие сроки, несет ответственность за неначисление или неуплату данного налога на уровне зарегистрированного плательщика без права начисления налогового кредита и получения бюджетного возмещения”.
Итак, есть два варианта:
1) стоимость недвижимости, превысив 300 тыс., не превысит 600 000 грн. В данном случае в силу абз. 2 п. 9.4 нерезидент обязан зарегистрироваться в качестве плательщика НДС в следующем отчетном периоде после передачи недвижимости;
2) недвижимость окажется столь дорогой, что сумма договоров нерезидента превысит 600 тыс. грн. В такой ситуации в силу абз. 3 п. 9.4 нерезидент обязан будет зарегистрироваться в качестве плательщика до конца отчетного периода**.
Значит, по большому счету, все находится в ваших руках. При желании организовать попадание недвижимости под НДС (это даст вам возможность получить налоговый кредит), нужно убедить нерезидента зарегистрироваться в качестве плательщика НДС до передачи его взноса.
Если приоритетным является сохранение НДС-иммунитета, то с передачей недвижимости лучше не затягивать. Особенно это касается взноса, превышающего 600 000 грн: в таком случае взять на себя обязательства по внесению ОФ и организовать передачу необходимо в пределах одного отчетного периода - и при этом раньше момента регистрации. Это позволит нерезиденту избежать обязательств по уплате НДС по вносимому взносу.
На наш взгляд, своевременная последующая регистрация нерезидента в качестве плательщика НДС никак не влияет на операции, совершенные до данного момента: они остаются за бортом налоговых обязательств.
В “Бухгалтере” № 28'2005 на с. 41 мы отмечали, что лицо не обязано уплачивать НДС как за период до превышения порога обязательной регистрации, так и за период, в течение которого лицо обязано направить заявление о регистрации в качестве плательщика НДС. Это вытекает из содержания п/п. 7.2.4 и абз. 2 п/п. 7.8.1 Закона об НДС.
Так что ответственность для лиц, превысивших порог в 300 тыс. грн или планирующих превысить порог в 600 тыс. грн, должна наступать лишь за действия, совершенные по истечении сроков, определенных для обязательной регистрации. Приверженность данной позиции мы сохраняем и сегодня.
Правильность изложенного выше косвенно подтверждается и Положением о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость. Анализ п. 13 Положения позволяет сделать вывод о том, что регистрация, совершаемая согласно п/п. 2.3.1 Закона об НДС, происходит уже после достижения 300-тысячных оборотов.
При этом датой налоговой регистрации в качестве плательщика НДС согласно п. 14 Положения является дата включения лица в Реестр (последняя, судя по всему, приходится на один из дней в пределах 10 календарных дней со дня получения заявления о регистрации).
Следует также обратить внимание на то, что эмитенту не нужно начислять налоговые обязательства на стоимость корпоративных прав. Ведь согласно п/п. 3.2.1 Закона об НДС не являются объектом обложения НДС операции по выпуску (эмиссии), размещению и продаже (погашению, выкупу) за денежные средства ценных бумаг, включая, в частности, корпоративные права, выраженные в иных, нежели ЦБ, формах. В данном же случае речь идет как раз об эмиссии корпоративных прав.
Нет в рассматриваемой ситуации и других объектов налогообложения: ведь ввоз или вывоз товаров не происходит, таможенная декларация не оформляется. Поэтому вероятность возникновения налогового обязательства по НДС у получателя недвижимости, по нашему мнению, равна нулю.
Если нерезидент согласен заблаговременно зарегистрироваться в качестве плательщика НДС, то передавать основные фонды в УФ целесообразно после даты регистрации (как нерезидента, так президента). Ведь налоговые обязательства у инвестора - плательщика НДС все равно будут. Так зачем же эмитенту корпоративных прав терять налоговый кредит? Он, безусловно, положен ему на основании п/п. 7.4.1 Закона об НДС: в данном случае имеет место начисление НДС в связи с приобретением основных фондов с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога. Но, конечно, реализовать право на НК можно лишь при наличии налоговой накладной, выданной инвестором.
________________________
* На наш взгляд, при оценке стоимости недвижимости, которая необходима для определения того, превышен ли 300-тысячный объем налогооблагаемых операций, следует ориентироваться на договорную цену недвижимости, зафиксированную в учредительных документах, или ее обычную цену (в зависимости от того, какая цена выше). Такой вывод мы делаем на основании п. 4.1 и 4.2 Закона об НДС.
** Напоминаем, что согласно п. 4 упоминавшегося письма ГНАУ от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117 заявление на регистрацию нужно подать не позднее чем за 10 дней до окончания отчетного периода.
“Бухгалтер” № 9, март (I) 2006 г.
Подписной индекс 74201