Роялти нерезиденту: нюансы обложения налогом
на доходы и самоисправления
ВОПРОС: Наше предприятие за использование зарегистрированного торгового знака выплачивает нерезиденту-юрлицу (из России) роялти.
Мы исходили из того, что наличие Соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения (в частности, п. 1 его ст. 12) позволяет не удерживать в Украине налог на доходы российского предприятия, выплачиваемые в виде роялти (при наличии подтверждения его российского резидентства). В дальнейшем налогообложение доходов нерезидента происходит в России и является уже заботой этого нерезидента. Недавно прочли консультацию, в которой сообщалось, что в описанной ситуации мы должны были удержать налог с доходов нерезидента. Что же касается наличия подтверждения о том, что наш партнер является резидентом страны - участницы соглашения об избежании двойного налогообложения, то оно позволяет лишь ограничить такой налог определенной величиной (в отношениях с Россией - 10 %). Далее со ссылкой на п. 12 письма ГНАУ от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 сообщалось, что неуплата нами налога на доходы нерезидента неизбежно влечет уплату штрафа в двойном размере от суммы соответствующей недоплаты.
Прокомментируйте, пожалуйста, ситуацию, в которой мы оказались.
ОТВЕТ: Начнем ответ с анализа положений ст. 12 Соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении уклонений от уплаты налогов (далее - Соглашение)*, для чего воспроизведем фрагмент указанной статьи:
“Статья 12
Доходы от авторских прав и лицензий (роялти)
1. Доходы от авторских прав и лицензий (роялти), возникающие в одном Договорном Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договорного Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
2. Однако эти доходы могут также облагаться налогом в Договорном Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством данного Государства, но уплачиваемый налог не может превышать 10 процентов общей суммы доходов”.
Как видим, помимо п. 1 ст. 12, действительно говорящего о налогообложении нерезидентского дохода в стране его резидентства, есть еще и п. 2 ст. 12. Именно он и является предпосылкой для налогообложения доходов уже в Украине. А преобразует эту предпосылку в реальную необходимость удерживать и перечислять налог на прибыль с выплат нерезидентам Закон О Прибыли (в частности, его п/п. 13.1 “в” и п. 13.2).
В то же время, хотя в п. 13.2 Закона О Прибыли говорится о ставке налога в размере 75 процентов от выплачиваемой суммы (за ее счет), положения п. 2 ст. 12 Соглашения позволяют ограничиться 10 процентами в отношении выплат роялти российскому предприятию.
В целом описанный механизм прочитывается и в Порядке освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденном Постановлением КМУ от 06.05.2001 г. № 470 (далее - Порядок № 470).
Как видно уже из его названия, при осуществлении выплат нерезидентам доходов возможны и освобождение от налогообложения, и просто уменьшение ставки налога. В отношении выплат российскому предприятию следует вести речь именно об уменьшении ставки налога с 15 до 10 процентов.
Если говорить об истории вопроса, то следует отметить, что ГНАУ в течение нескольких лет как раз таким образом и подходит к выплатам доходов в адрес нерезидентов, имея в виду механизм одновременного применения конкретного соглашения (договора) об избежании двойного налогообложения и положений ст. 13 Закона О Прибыли. В отношении применения Соглашения можно обратиться, например, к письмам ГНАУ от 30.11.2001 г. № 7687/6/12-0116, от 16.09.2002 г. № 172/2/12-0110 и к п. 1 ее же письма от 18.06.2004 г. № 4894/6/15-1316.
И если первые два из названных писем посвящены процентам (хотя принцип применения Соглашения для процентов и роялти в целом совпадает - с учетом подхода, содержащегося в ст. 11 Соглашения для процентов, а в ст. 12 для роялти), то последнее письмо прямо говорит именно о роялти в адрес российского нерезидента. Вот полезная цитата оттуда, представляющая механизм налогообложения роялти, выплачиваемого российскому резиденту:
“Так, положения п. 1 ст. 12 Соглашения подтверждают право страны-резиденции на налогообложение роялти, возникающих в одном договорном государстве и выплачиваемых резиденту другого договорного государства, если такой резидент имеет фактическое право на эти роялти. В соответствии с положениями п. 2 ст. 12 Соглашения страна, в которой возникают роялти, также имеет право на налогообложение таких роялти, но это право ограничивается ставкой 10 % общей суммы роялти.
В соответствии с п. 4 Порядка освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденного Постановлением Кабинета Министров Украины от 06.05.2001 г. № 470, основанием для использования преимуществ международного договора является представление нерезидентом лицу, выплачивающему ему доходы, справки (или ее нотариально удостоверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор, а также других документов, если это предусмотрено международным договором. Справка выдается компетентным органом соответствующей страны, определенным международным договором, по форме согласно приложению 1 к данному Порядку или согласно законодательству такой страны.
Таким образом, роялти, выплачиваемые резидентом Украины резиденту Российской Федерации, подлежат налогообложению в Украине по ставке 10 % от общей суммы роялти (вместо ставки 15 %, предусмотренной п. 13.2 Закона (“О налогообложении прибыли предприятий”)), при условии что получатель роялти - российский резидент представляет соответствующее подтверждение своей резиденции. При этом Российская Федерация как страна-резиденция также имеет право на налогообложение такого вида дохода по ставкам, установленным российским законодательством, с учетом налога, уплаченного в Украине (ст. 22 Соглашения)”.
Собственно, все изложенное каких-то досадных неожиданностей не содержит. Это правила, которые следует соблюдать. А неприятности начинаются тогда, когда, ошибочно не удержав налог на прибыль даже по “соглашенческой” ставке (при наличии, разумеется, правильно оформленной в соответствии с требованиями Порядка № 470 справки), украинское предприятие стремится самостоятельно исправиться. Естественно, что главное в таком стремлении - избежать штрафных санкций.
Ситуация с самоисправлением как раз и описана в упомянутом (см. вопрос) п. 12 письма ГНАУ от 21.04.2005 г. №3335/6/12-021. Сначала в этом пункте констатируется тот факт, что поскольку сопровождающий осуществление выплат нерезидентам Отчет о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов** налоговой декларацией не является, то невозможно применение к украинскому предприятию норм ст. 17 Эпохального Закона в части нарушения предельных сроков уплаты согласованной суммы налогового обязательства в случае неуплаты или несвоевременной уплаты налога на доходы нерезидентов. На этом же основании сообщается о неприменимости порядка исправления плательщиком налога самостоятельно обнаруженных ошибок в показателях ранее представленных деклараций путем представления уточняющего расчета.
Далее указано, что
“в случае если плательщик налогов осуществляет денежные выплаты без предварительного начисления и уплаты налога на доходы нерезидентов в соответствии с п/п. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закона “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”, такой плательщик налогов уплачивает штраф в двойном размере от суммы обязательства по такому налогу. Уплата указанного штрафа не освобождает плательщика налогов от административной или уголовной ответственности и/или конфискации таких денежных средств в соответствии с законодательством.
Решение вопроса относительно возможности самостоятельного исправления ошибок при удержании плательщиком налога на прибыль налога на доходы нерезидентов возможно при условии предоставления Отчету о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога на прибыль*** нерезидентов статуса налоговой декларации, то есть путем внесения соответствующих изменений в Закон "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами"”.
Таким образом, ГНАУ подводит нас к мысли, что двойного штрафа при несвоевременной уплате налога на доходы нерезидента не избежать.
Кстати, эту мысль она излагает уже не впервые - очень близкий по смыслу и даже по тексту вывод делался и в письме ГНАУ от 17.03.2003 г. № 4267/7/15-2317. Вывод неприятный, но не лишенный оснований.
В целом ситуация с самоисправлением по налогу на доходы нерезидентов очень напоминает ситуацию с самоисправлением по налогу с физдоходов. В обоих случаях не происходит согласования налогового обязательства (представления документа, который бы по своему статусу был налоговой декларацией), в обоих случаях начисление и уплата налога должны предшествовать соответствующей выплате дохода.
Поэтому некоторую надежду дает наличие как минимум двух писем ГНАУ- от 20.08.2004 г. № 7201/6/17-3116 и от 10.06.2005 г. № 5302/6/17-3116****,-в которых сообщалось (цитируем первое письмо, хотя соответствующие фрагменты совпадают практически полностью), что:
“штрафные санкции за нарушение налогового законодательства налагаются налоговыми органами, а в случае, предусмотренном п. 17.2 ст. 17 данного Закона*****, самостоятельно начисляются и уплачиваются плательщиком налога (ст. 1 Закона № 2181) (налоговым агентом), который до начала его проверки самостоятельно обнаруживает факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов (в частности, если при выплате дохода в пользу плательщика налога с доходов физических лицне осуществляет начисление, удержание или уплату (перечисление) данного налога в бюджет)”.
Дополнительно к этому заметим, что даже добавленный приказом ГНАУ от 10.08.2005 г. № 326 в п/п. 6.1.9 Инструкции о порядке применения штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы****** фрагмент:
“К плательщикам налогов - налоговым агентам, на которых согласно законам по вопросам налогообложения возложена обязанность начислять, удерживать и уплачивать в бюджет налог с доходов физических лиц (подоходный налог с граждан) от имени и за счет таких физических лиц, вести налоговый учет и представлять налоговую отчетность налоговым органам в соответствии с законодательством, действие настоящего подпункта применяется во всех случаях неначисления (неполного начисления) сумм данного налога”,-
не помешал появлению в письме ГНАУ от 15.11.2005 г. № 11069/6/17-2116 следующего умозаключения:
“Так, в частности, п/п. 17.1.9*****определено,что, вслучае если плательщик налогов осуществляет продажу (отчуждение) товаров (продукции) или осуществляет денежные выплаты без предварительного начисления и уплаты налога, сбора (обязательного платежа), если в соответствии с законодательством такое начисление и уплата являются обязательным условием такой продажи (отчуждения) или выплаты, такой плательщик налогов уплачивает штраф в двойном размере от суммы обязательства по такому налогу, сбору (обязательному платежу).
Поскольку в примере, приведенном в Вашем письме, налоговым агентом налог с доходов физических лиц удержан из начисленного дохода полностью, то в данном случае штрафные санкции не начисляются.
Кроме того, указываем, что п. 17.2 ст. 17 3акона № 2181 определено, что при самостоятельном доначислении суммы налоговых обязательств плательщиком налогов административные штрафы не налагаются”.
Несмотря на то что процитированный фрагмент дает ответ на конкретный вопрос, его общий тон вселяет определенные надежды. Но на большее пока рассчитывать не приходится.
Проблемы при самоисправлении (если даже признать, что оно спасет от штрафов) связаны также с исчислением 10 %-ной суммы (“изнутри” или “снаружи” в отношении суммы, выплаченной нерезиденту), а также сомнительной возможностью отнести доначисленную сумму на ВЗ. Мы бы сочли, что 10 процентов нужно исчислять просто от суммы, которая была выплачена, причем доначисленная величина в ВЗ не попадет.
И в заключение обратим внимание на то, что санкции в соответствии с п/п. 17.1.9 Эпохального Закона применяются за осуществление денежных выплат без предварительного начисления и уплаты налога. Этот же оборот - “без начисления и уплаты” - воспроизводится во всех письмах ГНАУ. Поэтому, если есть основания утверждать, что налог хоть и не был уплачен, но был начислен (не на это ли намекает последнее из процитированных писем?), со штрафом по п/п. 17.1.9 можно и побороться.
_____________________
*Вступило в силу для Украины 03.08.99 г.
** Его форму с изменениями.
*** Точнее - на доходы.- А. Кл.
**** Данное письмо.
***** Имеется в виду Эпохальный Закон.
****** Утверждена приказом ГНАУ от 17.03.2001 г.№ 110.
“Бухгалтер” № 11, март (III) 2006 г.
Подписной индекс 74201