Новий порядок оподаткування
і бухгалтерський облік ремонтних витрат

Як Ви знаєте, Законом України “Про внесення змін до Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” та деяких інших законодавчиї актів України” від 25.03.2005 р. № 2505-IV (далі – Закон № 2505) внесено зміни до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств ” у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі – Закон про прибуток), у результаті чого порядок податкового обліку ремонту основних фондів також зазнав змін.

Розгляньмо прийняті нововведення.

Поліпшення власних основних фондів

Ремонтні витрати з погляду оподаткування є витратами на поліпшення основних фондів. Загалом, поняття поліпшення набагато ширше і до нього належать не лише ремонти, але й реконструкція, модернізація тощо (пп. 8.1.2 Закону про прибуток). До речі, техобслуговування не є поліпшенням, позаяк ці витрати спрямовані на підтримку об'єкта у працездатному стані.

Списання “поліпшуючих” витрат здійснюється згідно з пп. 8.7.1 Закону про прибуток.

1. Платники податків мають право протягом звітного періоду віднести на валові витрати будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок звітного періоду.

Такий порядок тимчасово припинено. У 2005 році відповідно до Закону № 2505 діє інший порядок.

Тепер “10 %” рахують не за всіма групами разом, а окремо за групами ІІ-ІV і окремо за конкретним об'єктом групи І (береться “особиста” балансова вартість ремонтованого об'єкта). Тобто протягом звітного періоду підприємство має право віднести на валові витрати затрати з поліпшення груп ІІ-ІV, які не перевищують “10 %”. За І групою ліміт розраховується виходячи з конкретної балансової вартості поліпшуваного об'єкта.

2. Отже, з валовими витратами розібрались, тепер поговорімо про витрати, які перевищують десятивідсотковий ліміт.

Згідно з абз. 2 пп. 8.7.1 Закону про прибуток вони розподіляються пропорційно сумі фактично понесених витрат на поліпшення основних фондів груп II, III та IV чи окремих об'єктів основних фондів групи І та йдуть на збільшення балансової вартості основних фондів відповідних груп або окремих об'єктів групи І станом на початок розрахункового кварталу.

Виникає запитання: що мається на увазі під початком розрахункового кварталу? Якщо читати буквально, то виходить, що балансова вартість збільшується на початок того кварталу, протягом якого витрати були понесені.

Однак ДПАУ в м. Києві у листі від 04.11.2004 р. № 3413/10/31-105 (далі - Лист № 3413) дотримується іншої позиції.

Отже, висновки, зроблені в Листі № 3413, нічим не аргументовані. Але вони цінні тим, що їх висловив власне контролюючий орган. Наведемо ці висновки.

Висновок 1. Збільшення балансової вартості здійснюється на початок кварталу, наступного за кварталом поліпшення основних фондів. Тобто витрати, що перевищили ремонтний ліміт, підлягають амортизації з наступного розрахункового кварталу.

Висновок 2. При розподілі перевищення 10-відсоткової межі суми фактично понесених витрат на поліпшення основних фондів необхідно враховувати наростаючим підсумком.

Слід зауважити, що Комітет Верховної Ради України з питань фінансів та банківської діяльності в листі від 21.10.2004 р. № 06-10/10-1174 (далі -Лист № 06) не згоден із цим і вважає, що витрати необхідно рахувати окремо за кожним розрахунковим кварталом без застосування наростаючого підсумку.

На нашу думку, правильніше скористатись роз'ясненям податківців, хоч воно й не відповідає Листу № 06.

Увага! І найголовніше - суми поліпшень, що відносяться до складу валових витрат і на збільшення балансової вартості основних фондів, не повинні зарахуватись двічі.

Наприклад, підприємство купило матеріали, які згодом використовувало для ремонту. Спочатку, при купівлі, матеріал був віднесений на валові витрати. Потім підприємство включило до складу валових витрат частину витрат на поліпшення основних фондів у межах “10 %”, а частину - на збільшення балансової вартості (у них “сидить” вартість матеріалів).

Щоб не відбулось подвійного включення валових витрат і амортизації (затрат, уже включених до валових витрат), підприємство повинне зменшити валові витрати за механізмом, закладеним у п. 5.9 Закону про прибуток. Робиться це шляхом вирахування такої вартості із суми залишків товарів на початок звітного періоду.

Зарплата ремонтних працівників

Куди ж відноситься зарплата техпрацівників, які здійснюють ремонт, проведений власними силами підприємства?

З одного боку, у пп. 5.6.1 Закону про прибуток сказано, що зарплата відноситься на валові витрати. З іншого, якщо відкрити пп. 8.1.2 Закону про прибуток, ми побачимо, що оплата праці працівників, зайнятих ремроботами, відноситься на

збільшення балансової групи основних фондів.

У принципі, слушніша друга позиція, оскільки якби ці послуги надавала Вам стороння організація, то вони також збільшували би балансову вартість основних фондів. Разом з тим, існує лист ДПАУ від 20.08.2004 р. № 16016/7/15-1117, де зазначено:

1) затрати на виплату зарплати працівникам, які були зайняті у виготовленні основних фондів для власних виробничих потреб, не включаються до валових витрат та підлягають амортизації відповідно до пп. 8.1.2 Закону про прибуток;

2) витрати на оплату праці працівників, зайнятих на роботах, пов'язаних із ремонтом (іншим поліпшенням) основних фондів, відносяться до складу валових витрат.

Безпечніше взагалі не пов'язувати проведення ремонтних робіт з оплатою праці працівників, які їх виконують. Так податківцям буде практично неможливо нічого довести. Щоправда, цей метод можливий лише за почасової (погодинної) системи, що будується на кількості відпрацьованого часу і не залежить від обсягу робіт.

Витрати на техобслуговування

Витрати на технічне обслуговування відносяться до складу валових витрат (пп. 5.2.1 Закону про прибуток), оскільки воно не є поліпшенням. Головне для бухгалтера - уміти відрізняти техобслуговування від поліпшення. Для цього можна застосовувати техдокументацію: галузеві інструкції та положення з питань техогляду (там наводяться переліки робіт, що є техобслуговуванням).

До речі, підприємства, які мають основні фонди у вигляді торговельно-технологічного устаткування, цілком можуть користуватись Положенням про порядок технічного обслуговування й ремонту торговельно-технологічного устаткування на підприємствах торгівлі та громадського харчування, затвердженим наказом Мінекономіки від 10.09.2001 р. № 204 (далі - Положення № 204).

У пп. 2.3 Положення № 204 говориться, що підприємства укладають договори на техобслуговування і ремонт із ремонтними організаціями, котрі самі й визначають у документації вид робіт. На її підставі можна робити висновок, куди відносити витрати.

Бухгалтерський облік

Бухгалтерський облік операцій з основними засобами регулює Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92 (далі - П(С)БО 7).

Можна виділити два види витрат на поліпшення:

- витрати, що збільшують майбутні економічні вигоди, первісне очікувані від використання об'єкта. Ці витрати збільшують первісну вартість основних фондів (п. 14 П(С)БО 7);

- витрати на техобслуговування і ті, котрі не збільшують майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта. Вони йдуть на витрати (п. 15 П(С)БО 7).

Необхідно зазначити, що Нацстандартами не сказано, як саме визначати, чи принесе поліпшення в майбутньому дохід, первісне очікуваний від використання об єкта. Тому головний бухгалтер має цілковите право самостійно визначати ці критерії.

Витрати відображають залежно від призначення основного фонду. Якщо основний фонд використовується в адміністративних цілях, то витрати відносять на рахунок 92 “Адміністративні витрати”, а призначені для збуту - на 93 “Витрати на збут” тощо.

А ось збільшення первісної вартості основних фондів на вартість витрат, що збільшують майбутні економічні вигоди, первісно очікувані від використання об'єкта, відображається аналогічно операціям з їх придбання (створення).

Як бачите, бухгалтерський облік відрізняється від податкового. Останній суворо регламентований і здійснюється відповідно до ст. 8 Закону про прибуток, а бухоблік - за П(С)БО 7.

Умовно-числовии приклад

Умовно припустимо, що основні фонди придбавалися (створювалися) після 01.01.2004 р.

Балансова вартість основних фондів станом на 01.01.2005р.:

- І групи - 50 000 грн. (туди належить єдиний об'єкт - будинок, використовуваний під офіс);

- ІІ-ІV груп - 141 000 грн. (у т. ч. II групи - 100 000 грн., III групи - 40 000 грн., IV групи - 1 000 грн.).

У І кварталі 2005 року підприємство проводило ремонтні роботи з поліпшення основних фондів, у т. ч.:

- І групи - 1 000 грн.;

- ІІ-IV груп – 10 000грн. (у т. ч. II групи – 5 000грн., III групи - 4 000 грн., IV групи - 1 000 грн.).

Отже, на валові витрати в І кварталі можна віднести:

- за І групою - 1 000 грн., оскільки разом дозволено відносити: 50 000 грн. х 10 % = 5 000 грн.;

- за ІІ-IV групами - 10 000 грн., оскільки разом дозволено відносити: 141 000 грн. х 10 % = 14 100 грн.

У II кварталі 2005 року витрати на поліпшення основних фондів склали 13 000 грн., у т. ч. І групи - 8 000 грн., II групи - 5 000 грн.

Зокрема, у II кварталі було проведено:

- власними силами поточний ремонт офісу на суму 8 000 грн. Балансова вартість будинку (офісу) на 01.01.2005 р. становить 50 000 грн., а сума використаного в І кварталі ліміту - 1 000 грн. Отже, на валові витрати можна віднести: 50 000 грн. х 10 % - 1 000 грн. = 4 000 грн. Залишкова сума (8 000 грн. - 4 000 грн. = 4 000 грн.) збільшує балансову вартість будинку. З метою бухобліку ці витрати не збільшують майбутніх економічних вигод, первісне очікуваних від використання об'єкта;

- сторонньою організацією капітальний ремонт вантажного авто (використовуваного для перевезення продаваних товарів). Вартість ремонту склала 5 000 грн., крім того, ПДВ - 1 000 грн. Балансова вартість ІІ-ІV груп на 01.01.2005 р. становить 141 000 грн., а сума використаного в І кварталі ліміту - 10 000 грн. Отже, на валові витрати можна віднести: 141 000 грн. х 10 % - 10 000 грн. = 4 100 грн. Залишкова сума (5 000 грн. - 4 100 грн. = 900 грн.) збільшує балансову основних фондів. З метою бухобліку ці витрати збільшують майбутні економічні вигоди, первісне очікувані від використання об'єкта.

Як видно із приклада, разом протягом І півріччя 2005 року було понесено витрат на поліпшення (техобслуговування сюди не належить):

- І групи: 1 000 грн. (І квартал) + 8 000 грн. (II квартал) = 9 000 грн.;

- ІІ-IV груп: 10 000 грн. (І квартал, у т. ч. II групи - 5 000 грн., III групи - 4 000 грн., IV групи - 1 000 грн.) + 5 000 грн. (II квартал, у т. ч. II групи - 5 000 грн.) = 15 000 грн. Разом: 10 000 грн. (II група) + 4 000 грн. (III група) + 1 000 грн. (IV група) = 15 000 грн.

У свою чергу, розподілу підлягають витрати на ремонт, що перевищують “10 %”:

- за групою І - 4 000 грн. (9 000 грн. - 50 000 грн. х 10 %);

- за групами ІІ-IV - 900 грн. (15 000 грн. - 141 000 грн. х 10 %).

Тепер розрахуємо, які групи збільшуються і наскільки (нагадаємо: згідно з Листом № 3413 розподілу підлягають фактично понесені витрати наростаючим підсумком із початку року).

Група І збільшується на 4 000 грн. (оскільки облік ведеться пооб'єктно і ми збільшуємо балансову вартість основного фонду І групи в розрізі окремого об'єкта).

Група II - 900 грн. х 10 000 грн. : 15 000 грн. = 600 грн.

Група III - 900 грн. х 4 000 грн.: 15 000 грн. = 240 грн.

Група IV - 900 грн. х 1 000 грн. : 15 000 грн. = 60 грн.

Облік проведених у II кварталі 2005 року операцій подано в Таблиці.

Таблиця

“Бухгалтерія торговельного підприємства: від А до Я”, N 14, липень 2005 р.
Передплатний індекс 08074, 23338 (українською мовою)
та 08075, 23339 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей