Як відображати витрати на науково-дослідні роботи
у бухгалтерському та податковому обліку
ПИТАННЯ: Куди і як відносити витрати на створення та передачу науково-дослідних робіт у бухгалтерському та податковому обліку?
Чи правильно підприємство враховує на субрахунку 154 “Придбання (виготовлення) нематеріальних активів” витрати, пов'язані з отриманням патентів, ліцензій, сертифікатів тощо?
ВІДПОВІДЬ: Справедливості заради відразу відзначимо, що головоломка з віднесенням витрат на науково-дослідні роботи хвилює не лише українських бухгалтерів, але також і багатьох закордонних колег. Про це можна з повною впевненістю сказати після ознайомлення з МСБО 38.
Щоб відповісти на запитання, чи можуть науково-дослідні роботи бути визнані нематеріальним активом у бухгалтерському обліку, нам потрібно насамперед визначитися з терміном “Нематеріальний актив”. Порядку відображення цього виду активів у бухгалтерському обліку присвячений П(С)БО 8.
Нематеріальний актив - це немонетарний актив, що не має матеріальної форми, який може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам (п. 4 П(С)БО 8).
А стосовно нашого питання слід зазначити, що у п. 9 П(С)БО 8 вказано: не визнаються нематеріальним активом витрати на заплановані підприємством дослідження, проведені ним уперше з метою отримання та освоєння нових наукових і технічних знань. Гарне і лаконічне “табу”, але як його застосовувати у практичній діяльності?
Адже згідно з П(С)БО 8 витрати на дослідження не визнаються активом, а відображаються у складі витрат того звітного періоду, у якому вони були здійснені. Тому необхідно чітко розрізняти дослідницьку фазу і фазу розробки.
Щоб прояснити цю ситуацію, ми скористаємося нормами, викладеними у МСБО 38. Таке порівняння цілком доречне, оскільки згідно зі ст. 1 Закону України від 16.07.1999 p. № 996-XIV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” національні П(С)БО не можуть суперечити міжнародним стандартам.
МСБО 38 поділяє науково-дослідні роботи на дослідження і розробки. Наукові дослідження і розробки спрямовані на розвиток знань. Тому, незважаючи на те, що науково-дослідна діяльність може призводити до створення активу, що має матеріально-речову форму (наприклад, науково-технічний звіт), матеріальний елемент цього активу є вторинним стосовно його нематеріального елемента, а саме до знань і технологій, які в ньому містяться.
Дослідження - це оригінальні та планові досліди, які мають на меті отримання нових наукових або технічних знань.
Розробки - це застосування результатів досліджень або інших знань у плануванні або проектуванні виробництва нових чи суттєво удосконалених матеріалів, пристроїв, продуктів, процесів, систем або послуг до початку їх комерційного виробництва чи використання.
Розуміючи усю складність з розподілом цих видів робіт, МСБО 38 рекомендує в тому випадку, коли підприємство не може розмежувати стадію дослідження і стадію розробки, витрати зі створення нематеріального активу враховувати так, ніби вони були понесені лише на стадії дослідження.
Стадія досліджень
На стадії досліджень витрати зі створення нематеріального активу завжди визнаються в міру їх виникнення.
Прикладами дослідницької діяльності є:
- діяльність, спрямована на отримання нових знань;
- пошук, оцінка та остаточний відбір застосувань результатів дослідження або інших знань;
- пошук альтернативних матеріалів, пристроїв, продуктів, процесів, систем або послуг;
- формулювання, проектування, оцінка та остаточний відбір можливих альтернатив для нових чи удосконалених матеріалів, пристроїв, продуктів, процесів, систем або послуг.
Стадія розробок
Нематеріальний актив, що виникає з розробок або на стадії розробки внутрішнього проекту, повинен визнаватися лише тоді, коли компанія може продемонструвати наявність усіх нижчена-ведених умов:
- технічну здійсненність завершення створення нематеріального активу для того, щоб він був готовий до використання або продажу;
- намір завершити створення нематеріального активу і використовувати або продати його;
- здатність підприємства використовувати нематеріальний актив або продати його;
- наявність визначеності, яким чином нематеріальний актив буде створювати майбутні економічні вигоди;
- ресурси, необхідні для завершення створення та використання або продажу нематеріального активу;
- здатність оцінити витрати, що відносяться до нематеріального активу .
Таким чином, згідно з п. 9 П(С)БО 8 витрати на дослідження завжди визнаються як витрати у міру їх виникнення, крім тих, що включаються до вартості об'єкта основних засобів згідно з вимогами П(С)БО 7.
Витрати на дослідження і розробки
Фінансова звітність повинна розкривати сукупну суму витрат на дослідження і розробки,
визнану як витрати протягом звітного періоду.
Витрати на дослідження і розробки включають усі витрати, що мають безпосереднє відношення до досліджень і розробок та можуть бути віднесені на таку діяльність на розумній та послідовній основі.
Витрати на дослідження визнаються як витрати у міру їх виникнення, тобто вони не можуть капіталізуватися.
Витрати, понесені на стадії розробки (проектування і тестування нових чи удосконалених продуктів), можуть визнаватися як нематеріальні активи, але в тому випадку, коли у підприємства є впевненість у тім, що проект буде успішним з огляду на технічну здійсненність і майбутні економічні вигоди, і якщо вартість цього активу може бути достовірно оцінена.
Інші витрати на розробку визнаються як витрати у міру їх виникнення.
Витрати на розробки, раніше визнані як витрати, не визнаються як нематеріальний актив у таких звітних періодах.
Подальші витрати на незавершений проект досліджень і розробок, який був придбаний при об'єднанні підприємств і враховувався як актив (окремо від гудвілу):
визнаються як витрати у міру їх виникнення, якщо це витрати на дослідження;
визнаються як витрати у міру їх виникнення, якщо це витрати на розробки, що не відповідають критеріям для їх визнання як нематеріальний актив;
визнаються як нематеріальний актив, якщо це витрати на розробки, що відповідають критеріям визнання їх як нематеріальний актив.
Програмне забезпечення
Витрати, пов'язані з розробкою або супроводженням комп'ютерних програм, визнаються як витрати у міру їх виникнення.
Витрати, прямо пов'язані з ідентифікованими та унікальними програмними продуктами, що контролюються підприємством, від яких воно очікує отримати економічні вигоди в майбутньому і які покриють зроблені витрати, протягом строку, що перевищує один рік, визнаються як нематеріальний актив. Ці витрати включають витрати на утримання групи розробників і відповідну частку загальновиробничих витрат.
Витрати, пов'язані з удосконаленням або розширенням вихідних технічних характеристик комп'ютерних програм, враховуються як витрати на модернізацію і включаються до первісної вартості цих комп'ютерних програм.
Інші нематеріальні активи
Витрати на придбання патентів, торгових марок і ліцензій, строк використання яких перевищує один рік, капіталізуються та амортизуються із застосуванням методів амортизації нематеріального активу, що обираються підприємством самостійно, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Розрахунок амортизації при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється згідно з П(С)БО 7.
Таким чином, коли підприємство придбаває патенти, торгові марки та ліцензії, строки використання яких більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік), тоді воно має право віднести ці активи до складу нематеріальних активів.
Якщо ж витрати з придбання патентів, ліцензій та сертифікатів були первісно віднесені до дебету субрахунку 154 “Придбання (виготовлення) нематеріальних активів”, а отримання цих документів не здійснилося, тоді витрати з дебету субрахунку 154 потрібно відсторнувати. Виникла дебіторська заборгованість може бути покрита двома способами: поверненням на поточний рахунок грошей тими органами, яким вони були перераховані, або списанням на витрати звітного періоду, якщо ці документи не були видані з вини самого підприємства.
Таким чином, з огляду на вищенаведене, можна зробити висновок, що витрати на створення і передачу науково-дослідних робіт, як правило, не будуть враховуватися у складі нематеріальних активів, їх слід відносити на витрати того звітного періоду, у якому вони були здійснені. Якщо на підприємстві створення і передача науково-дослідних робіт здійснюються систематично, тоді в наказі з облікової політики необхідно обумовити критерії, за якими ці види робіт можуть визнаватися нематеріальними активами.
Податковий облік науково-дослідних робіт
Визначення терміна “нематеріальний актив” у Законі про оподаткування прибутку суттєво відрізняється від того, що застосовується для цілей бухгалтерського обліку. Судіть самі, нематеріальними активами для цілей податкового обліку визнаються об'єкти інтелектуальної, у тому числі промислової, власності, а також інші аналогічні права, визнані в порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку (п. 1.2 Закону про оподаткування прибутку).
Неважко помітити різницю у визначенні нематеріальних активів у бухгалтерському і податковому обліку. Не завжди нематеріальні активи, визнані у бухгалтерському обліку, можуть враховуватися як такі в обліку податковому. Приміром, у бухгалтерському обліку може бути визнано нематеріальним активом якесь програмне забезпечення, а у податковому обліку воно не визнається таким тому, що у підприємства немає на нього права власності.
Другою суттєвою відмінністю нематеріального активу в бухгалтерському обліку є строк корисного використання цього активу, тобто строк використання активу повинен бути більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік), а для податкового обліку такого обмеження немає.
І в П(С)БО 8, і у Законі про оподаткування прибутку під нематеріальними активами розуміються, насамперед, права на щось. Однак право має бути чимось підтверджено, але жоден з цих документів не містить чітких вимог до документального підтвердження права власності.
Ми можемо знайти перелік нематеріальних активів, які можуть бути віднесені до інтелектуальної власності, у Порядку № 969/97. До того ж у цьому Порядку можна знайти відповідь на питання, яким документом таке право має бути підтверджене.
Приміром, право власності на винахід, корисну модель і промисловий зразок потрібно підтверджувати патентом, а право на знаки для товарів підтверджується свідоцтвом.
Згідно з пп. 8.7 Порядку № 969/97 право власності на програми для ПЕОМ - це право на опублікування, відтворення, розповсюдження та інші дії з введення до господарського обігу сукупності даних і команд, призначених для функціонування ПЕОМ та інших комп'ютерних пристроїв, з метою отримання певного результату.
Отже, для того щоб нематеріальний актив враховувався на підприємстві як такий, підприємству потрібно мати в наявності підтвердження права на цей актив.
Тим більше, що не можуть бути визнані нематеріальними активами науково-дослідні розробки, авторське право на документацію яких належить виконавцю. Майнові права виконавців можуть передаватися на строк або відчужуватися на підставі договору, у якому визначаються порядок і розмір виплати виконавської винагороди.
Ця винагорода для цілей податкового обліку є роялті.
Роялті - платежі будь-якого виду, отримані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау) (п. 1.30 Закону про оподаткування прибутку).
Не вважаються роялті платежі за отримання об'єктів власності, що визначені у попередньому абзаці, у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати або відчужити іншим способом такий об'єкт власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України.
Таким чином, якщо науково-дослідні роботи не можуть бути визнані об'єктами інтелектуальної, у тому числі промислової, власності, а також іншими аналогічними правами, визнаними у порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку, тоді для цілей податкового обліку витрати на них визнаються валовими витратами.
Список використаних нормативно-правових актів
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР
П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затверджено наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92
П(С)БО 8 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 “Нематеріальні активи”, затверджено наказом Мінфіну України від 18.10.1999 р. № 242.
МСБО 38 - Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 38 “Нематеріальні активи”
Порядок № 969/97 - Порядок експертної оцінки нематеріальних активів, затверджений наказом Фонду держмайна та Держкомнауки України від 27.05.1995р. № 969/97
“Консультант бухгалтера” № 13 (345) 27 березня 2006 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)