Открываем представительство за границей -
решаем проблему “обычной цены”,
но ориентируемся на маркетинговую политику

Решая проблемы, возникающие в связи с применением нашего “слегка” несовершенного законодательства, каждый, как лбом об стену, бьется об термин “обычная цена”.

Что это за неведомый зверь?

Определение данного термина, представленное в п. 1.20 ст. 1 Закона Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли) на нескольких страницах, приводит в недоумение не только начинающих, но и вполне зрелых специалистов. При этом “меня терзают смутные сомненья”: не перекочевал ли этот термин к нам в Закон о налогообложении прибыли из международных стандартов бухгалтерского учета, где имеется аналогичный термин “справедливая стоимость”?!

На первый взгляд может показаться, что источник происхождения термина не имеет особого значения, но когда понимаешь цель использования термина, это становится принципиальным.

Давайте подумаем, для чего внесен в Закон о налогообложении прибыли термин “обычные цены”. Ну, скорее всего, наши законодатели посчитали, что значительное количество недобросовестных налогоплательщиков продают товары (работы, услуги) по заниженным ценам с целью получить себе убытки или превышение налоговых обязательств над налоговым кредитом. Поэтому они захотели выровнять ситуацию и не допустить столь вопиющего нарушения законодательства, предпосылки для которого они сами-то и создали.

А для чего подобный термин применяется в бухгалтерских стандартах? Да для того, чтобы бухгалтер компании мог достоверно определять цену товаров и услуг в различных хозяйственных операциях, например, если целью операции является привлечь новых покупателей, то цена может быть 50, а если это стандартные продажи, то цена должна быть 100. И та, и другая операции принесут компании экономический эффект, только вторая сразу, а первая в будущем и нормальный руководитель прекрасно понимает, что продажи со скидкой привлекают новых покупателей, которые придут в будущем и купят уже по 100, как и все.

То есть термин “справедливая стоимость”, изначально предназначенный для внутреннего использования и достоверного ведения бухгалтерского учета, в нашей стране используют для внешнего административного регулирования налогов, поступающих в бюджет. Сложившаяся ситуация вполне сравнима с балериной в пачке и пуантах, участвующей в санном спуске. Представьте: лежит она на санках ногами вперед и несется вниз со скоростью 100 км/ч, ничего не видя из-за развевающейся на ветру пачки - зрелище потрясающее, но грустное.

Грустное оно потому, что нельзя такой ситуации допускать - “убьется” балерина к...

Шутки - шутками, но, фетишизируя обычные цены, налоговая подталкивает налогоплательщиков к вертикальному спуску в 90 градусов и многие идут к пропасти, с таким азартом ориентируясь на письма налоговой, что когда начинаешь говорить: остановитесь и подумайте, то машут на тебя руками с выражением лица, заставляющим усомниться в собственных умственных способностях.

Фетиш выражается в уверенности налоговиков, что обычная цена это средняя цена. Она определяется очень просто: берется несколько газет, в которых проводится поиск предложений о продаже подобных изделий - одни продают по 200, другие по 150, третьи по 190 и т. д. После этого цены складываются и в нашем случае сумма делится на 3, получается средняя цена 180. При этом всегда расчет делается без учета удельного веса каждого продавца, их количества и т. п. и т. д.

Только вот, если компания продавала свои товары по 150, а посчитанная фискальная “средняя” составляет 180 и компания начала продавать по этой средней, то происходит следующая чудная метаморфоза: цены для расчета средней цены таковы: 180, 190 и 200. Угадайте, какая будет средняя? Естественно, в таком расчете средней будет 190.

Идем дальше и повышаем цену до очередной средней 190 - угадайте, что теперь становится средней при наличии цены 190 и 200. Естественно, 195. Думаю, дальше продолжать нет необходимости, поскольку результатом такого великого умственного напряжения налоговых органов будет то, что все должны будут продавать по одной цене.

В условиях рынка такой подход попросту неприемлем. А подконтрольная уравниловка, к которой стремится налоговая, - великое дело, но неотъемлемый атрибут социализма. Социализму же, в свою очередь, характерен один существенный признак - налоговая инспекция при социализме необходима, как собаке пятая нога (кстати те, кто читал произведения Виктора Пелевина, прекрасно осведомлены, как зовут такую собаку), поскольку контроль за доходами физических и юридических лиц там осуществляется с помощью совершенно иных механизмов.

В этой связи было бы уместным вспомнить рассказ одного из наших политиков о его встрече с датским бизнесменом, который продавал уже 8 из 9 своих бизнесов в Украине, и на вопрос, почему он это делает, дал ответ следующего содержания: “Мне надоело видеть налогового инспектора чаще, чем свою жену”.

Поэтому, учитывая желание наших контролирующих органов содрать с налогоплательщика как можно большую суму налогов, этот самый налогоплательщик ищет способы избавиться от навязчивого контроля налоговиков.

Как это сделать?

В принципе достаточно просто, но не для всех. Любой перспективный бизнесмен не ограничивается масштабами своей страны, он стремится расширить свой бизнес, в том числе путем выхода на международные рынки, которые состоят из рынков других стран. Если вы хотите расширять свой бизнес за счет рынка, например, соседних с нами стран, то вполне естественным шагом было бы открытие в этой стране своего представительства, которое бы и выполняло функции продвижения товаров (услуг), осуществляло продажи, контролировало бы финансовые потоки иностранных покупателей.

Хлоп, а цели-то совпадают, и никто не сможет вас обвинить в уклонении от уплаты налогов и попытках вывести капитал за пределы Украины, поскольку этого требует нормальный бизнес-подход: хочешь делать бизнес в другой стране - будь добр, создай структуру, которая сможет управлять финансовыми потоками, а то из Украины это трудно делать, да и расходы на командировки и связанные с этим расходы могут быть очень велики.

Поэтому нам стоит разобраться с тем, что из себя представляет представительство и представительство в иностранном государстве в частности.

Согласно ч. 2 ст. 95 Гражданского кодекса (ГК) Украины представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне его местонахождения и осуществляющее представительство и защиту интересов юридического лица.

Следовательно, представительство, расположенное в иностранном государстве, является обособленным подразделением.

Согласно пп. 2.1.3 ст. 2 Закона о налогообложении прибыли плательщиками налога на прибыль являются филиалы, отделения и другие обособленные подразделения плательщиков налога (далее - филиалы), указанных в подпункте 2.1.1 данного пункта, которые не имеют статуса юридического лица, расположены на территории иной, нежели такой плательщик налога, территориальной громады.

Таким образом, плательщиками налога на прибыль являются филиалы, расположенные на территории иной территориальной громады, но обособленное подразделение, расположенное на территории иностранного государства, вообще не занимает положение на территории Украины, следовательно, оно не является плательщиком налога на прибыль на территории Украины.

Однако в соответствии с п. 4.1 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли валовой доход - общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного(начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на территории Украины, ее континентальном шельфе, исключительной (морской) экономической зоне, так и за их пределами.

При этом исходя из определения термина, указанного в п. 1.32 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, хозяйственная деятельность - любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае если непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным. Под непосредственным участием следует понимать указанную деятельность лица через свои постоянные представительства, филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, а также через доверенное лицо, агента или какое-либо другое лицо, действующее от имени и в интересах первого лица.

То есть в состав валового дохода, полученного плательщиками на лога на прибыль, включаются доходы, полученные за пределами территории Украины через постоянное представительство такого налогоплательщика, зарегистрированное на территории другого государства.

При этом согласно пп. 4.1.6 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли предприятий в состав валового дохода включаются доходы из других источников, в том числе, но не исключительно, в виде сумм безвозвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном периоде, стоимости товаров (работ, услуг), бесплатно предоставленных плательщику налога в отчетном периоде, кроме их предоставления неприбыльным организациям согласно пункту 7.11 статьи 7 данного Закона и в рамках таких операций между плательщиком налога и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица, кроме случаев, определенных в части четвертой статьи 3 Закона Украины от 05.06.2003 г. № 911-IV “О списании стоимости неоплаченных объемов природного газа”.

То есть передача денежных средств и товарно-материальных ценностей между обособленными подразделениями и головным предприятием не приводят к возникновению валового дохода как у получающей, так и передающей стороны, соответственно отсутствует необходимость применять обычные цены.

Теперь нам необходимо выяснить, какие расходы подлежат включению в состав валовых расходов налогоплательщика.

Согласно п. 5.1 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли валовые расходы производства и обращения - сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые будут приобретаться (изготовляться) таким плательщиком налога для их последующего использования в собственной хозяйственной деятельности.

Возвращаясь к определению термина “хозяйственная деятельность”, можно определить, что поскольку хозяйственная деятельность это деятельность, направленная на получение дохода, в том числе через постоянное представительство, то соответственно расходы, понесенные в связи с получением дохода через постоянное представительство, подлежат включению в состав валовых расходов налогоплательщика, и в том случае, если расходы понесены через постоянное представительство, они подлежат включению в состав валовых расходов налогоплательщика .

При этом необходимо учитывать содержание пп. 5.3.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, согласно которому не относятся в состав валовых расходов любые расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета.

То есть в состав валовых расходов могут быть отнесены только расходы, подтвержденные надлежащим образом оформленными первичными документами. В рассматриваемой ситуации с представительством головное предприятие должно иметь в своем распоряжении копии документов, подтверждающих осуществление расходов представительством.

Соответственно передача денежных средств и товарно-материальных ценностей, осуществляемая между обособленными подразделениями и головным предприятием, не приводит к возникновению валовых расходов как у получающей, так и передающей сторон.

На основании всего вышеизложенного рассмотрим условный пример (табл. 1).

Согласно ст. 19 “Устранение двойного налогообложения” Закона о налогообложении прибыли суммы налогов на прибыль, полученную из иностранных источников, которые оплачены субъектами хозяйственной деятельности за рубежом, засчитываются в ходе уплаты ими налога на прибыль в Украине. При этом зачету подлежит сумма налога, рассчитанная по правилам, установленным данным Законом.

Размер зачтенных сумм налога на прибыль из иностранных источников в течение налогового периода не может превышать суммы налога, которая подлежит уплате в Украине таким плательщиком налога в течение такого периода.

Не подлежат зачету в уменьшение налоговых обязательств следующие налоги, уплаченные в других странах:

- налог на капитал (имущество) и прирост капитала;

- почтовые налоги;

- налоги на реализацию (продажу);

- другие непрямые налоги независимо от того, подпадают они под категорию подоходных налогов или облагаются налогом (отдельными налогами) согласно законодательству иностранных государств;

- суммы налога, оплаченные из пассивной прибыли (дивидендов, процентов, страхования, роялти).

Зачет оплаченных за таможенной границей Украины сумм налога на прибыль осуществляется при условии представления письменного подтверждения налогового органа другого государства относительно факта уплаты такого налога и при наличии международного договора Украины об устранении двойного налогообложения доходов, ратифицированного Верховной Радой Украины.

Но мы также должны учитывать содержание ст. 18 Закона о налогообложении прибыли, в п. 18.1 которой указано, что если международным договором, ратифицированным Верховной Радой Украины, установлены иные правила, нежели предусмотренные данным Законом, применяются нормы международного договора.

То есть если Конвенцией (Договором, Соглашением) об избежании двойного налогообложения предусмотрены иные правила, нежели правила, предусмотренные ст. 19 Закона о налогообложении прибыли, то должны применяться правила, установленные актом международного законодательства.

Если вы захотели выйти на рынок России, то, как мы уже определили выше, закономерным шагом будет создание на территории России представительства, но при его создании мы должны руководствоваться не только нормами нашего отечественного законодательства, а в первую очередь нормами законодательства Российской Федерации. И если порядок регистрации представительства в России с нашим сходен, то налогообложение существенно отличается.

Общие принципы налогообложения
постоянных представительств на территории
Российской Федерации

Рассмотрим общие принципы налогообложения постоянных представительств на территории России, а затем проанализируем нормы Конвенции об избежании двойного налогообложения.

В целом налогообложение прибыли и доходов в Российской Федерации (РФ) основывается на месте корпорации: резидентами для целей налогообложения признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. Налоговые резиденты уплачивают налог на прибыль с доходов, полученных как от российских, так и от зарубежных источников.

Иностранные организации налоговыми резидентами не являются. Доходы иностранных организаций облагаются в РФ только в части доходов от деятельности, относящихся к постоянным представительствам, а также в случаях, установленных Налоговым кодексом РФ, если доходы получены из российского источника.

В ст. 83 Налогового кодекса РФ указано, что иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по местонахождению своих постоянных представительств в Российской Федерации. Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации. Но это “право” - только на первый взгляд, поскольку статья 145 Налогового кодекса РФ фактически устанавливает обязанность зарегистрировать представительство.

Таблица 1

При этом государственная регистрация филиала (представительства) иностранной организации, а также регистрация иностранной организации в качестве налогоплательщика в налоговых органах не приводят автоматически к образованию постоянного представительства.

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.

В то же время открытие постоянного представительства приводит к возможности получения ряда преимуществ при налогообложении прибыли и доходов:

- налоговые потери представительства в ряде случаев меньше, чем в случае налогообложения у источника (ставка налога на прибыль постоянного представительства составляет 24 %, при отсутствии соглашения об устранении двойного налогообложения большая часть доходов от российского источника облагается по ставке 20 %);

- существует льготный срок уплаты налога на прибыль по сравнению с российскими налогоплательщиками (уплачивают налог не ежемесячно, а ежеквартально);

- убытки, понесенные постоянным представительством, могут быть как учтены при расчете налоговых обязательств иностранной организации, так и перенесены на будущие прибыли представительства, что позволяет снижать налоговые платежи.

Согласно Налоговому кодексу РФ объектами налогообложения для постоянных представительств являются:

- доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов;

- доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в РФ за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

- другие доходы от источников в РФ, указанные в п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ, относящиеся к постоянному представительству.

На постоянные представительства распространен общий порядок признания доходов и расходов. Они обязаны вести налоговый учет в порядке, предусмотренном ст. 313 Налогового кодекса РФ: составлять аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы. Обязательным требованием к ведению налогового учета постоянного представительства является наличие оправдательных первичных документов для всех хозяйственных операций: счетов-фактур, инвойсов, расписок и справок, подтверждающих сведения, передаваемые из головного офиса иностранной организации.

К особенностям расчета налоговой базы постоянных представительств следует отнести возможность учитывать понесенные за рубежом расходы. В соответствии с международными соглашениями постоянные представительства имеют возможность исключать для целей налогообложения управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные за рубежом, связанные с осуществлением деятельности постоянным представительством. К таким расходам относятся расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в отделении, командировочные расходы, в том числе связанные с посещением головного предприятия, расположенного в Украине, расходы на подготовку сотрудников и прочие.

Постоянные представительства имеют право уменьшать обязательства по налогу на прибыль на суммы налога на доход, фактически удержанные у источника выплаты и перечисленные в бюджет по доходам, относящимся к их деятельности. Более того, если постоянное представительство представляет российской организации, выплачивающей доход, документ, свидетельствующий, что такой доход был учтен в составе прибыли постоянного представительства, налог у источника удерживаться не должен. В качестве такого подтверждающего документа принимается нотариально удостоверенная копия свидетельства о постановке на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде. Следует иметь в виду, что зачет (освобождение) от налогов на доход может иметь место по доходам, полученным после образования постоянного представительства иностранного юридического лица. Это положение позволяет избежать двойного налогообложения и не ущемляет интересы бюджета, поскольку вычет осуществляется при подтверждении фактического налогообложения дохода.

В итоге постоянное представительство уплачивает следующие налоги:

НДС

Объектом обложения НДС в Российской Федерации, как и у нас, являются операции по продаже товаров (работ, услуг) и ввоз товаров на территорию России.

Согласно части 1 п. 1 ст. 151 Налогового кодекса РФ при ввозе товаров на таможенную территорию России в зависимости от избранного таможенного режима налогообложение производится в следующем порядке: при помещении товаров под таможенный режим выпуска для свободного обращения налог уплачивается в полном объеме.

База налогообложения - при продаже договорная стоимость, при ввозе - таможенная стоимость.

Ставка НДС - 20 %.

Налог на доходы физических лиц
(надо же нанимать работников)

Порядок уплаты примерно аналогичен нашему порядку, объектом обложения является доход физического лица, удерживает налог и перечисляет его в бюджет налоговый агент, то есть тот, кто выплачивает доход физическому лицу.

Ставка налога по обычным доходам составляет 13 %.

Единый социальный налог

Этот налог обеспечивает единое поступление в бюджет сборов в социальные фонды.

Объект начисления - доход физических лиц.

Налог начисляется как на доход (уплачивает организация), так и удерживается из дохода.

Установленные ставки налога имеют дифференцированный характер и представлены в виде шкалы, закономерность которой заключается в следующем: чем больше доход, тем меньше удержаний и начислений. Максимальная сумма ставок составляет примерно 36 %, а минимальная сумма ставок - 2 %.

Налог на прибыль

Согласно п. 6 ст. 307 Налогового кодекса РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают налог по ставкам, установленным пунктом 1 статьи 284 данного Кодекса, за исключением доходов, налог с которых удерживается у источника выплаты. Указанные доходы, относящиеся к постоянному представительству, облагаются налогом отдельно от других доходов по ставкам, установленным подпунктом 2 пункта 3 и пунктом 4 статьи 284 данного Кодекса.

Пунктом 1 ст. 284 определено, что налоговая ставка устанавливается (если иное не предусмотрено пунктами 2-5 настоящей статьи) в размере 24 процентов.

Далее в п. 2 ст. 284 указано, что налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:

1) 20 процентов - со всех доходов, за исключением указанных в подпункте 2 настоящего пункта и пунктах 3 и 4 настоящей статьи;

2) 10 процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

1) 6 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

1) 15 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в подпункте 2 настоящего пункта), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;

2) 0 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

При этом необходимо учитывать, что согласно п. 3 ст. 307 Налогового кодекса РФ, в случае если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Определив общие принципы налогообложения постоянных представительств в России, можно перейти к рассмотрению нюансов применения соглашения об избежании двойного налогообложения.

3 августа 1999 года вступило в силу Соглашение между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждения уклонений от уплаты налогов (далее - Соглашение с РФ).

Согласно п. 3 Соглашения с РФ существующими налогами, на которые распространяется это Соглашение, являются:

а) в Украине, в том числе, налог на доходы предприятий и организаций;

б) в Российской Федерации - налоги, которые взимаются, в том числе, в соответствии Законом Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”.

На данный момент в РФ налог на прибыль взимается в соответствии с Налоговым кодексом РФ, который также является законом, в том числе определяющим порядок начисления и взимания налога на прибыль, соответственно на налог на прибыль распространяется действие Соглашения с РФ.

Порядок избежания двойного налогообложения установлен ст. 7 “Прибыль от предпринимательской деятельности” Соглашения с РФ:

“1. Прибыль предприятия Договорного Государства облагается налогом лишь в этом Договорном Государстве, если только это предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность во втором Договорном Государстве через расположенное в ней постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность, как указано выше, прибыль" предприятия облагается налогом во втором Государстве, но только в той части, которая касаемся постоянного представительства.

2. С учетом положений пункта 3 настоящей статьи, если предприятие одного Договорного Государства осуществляет предпринимательскую деятельность во втором Договорном Государстве через расположенное там постоянное представительство, то в каждом Договорном Государстве к такому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы было отдельным и самостоятельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью в таких же или аналогичных условиях и действовало в полной независимости от предприятия, постоянным представительством которого оно является.

3. В определении прибыли постоянного представительства допускается вычитание расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы независимо от того, понесены эти расходы в Государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами. В любом случае такие расходы не должны включать любые суммы, которые платятся (иначе, нежели покрытие расходов, которые действительно имели место) постоянным представительством предприятию или его другому подразделению как роялти, гонорар либо другие постоянные платежи за пользование патентами или другими правами либо как комиссионные за предоставленные особенные услуги или управления или, за исключением банков, как проценты за ссуду, предоставленную предприятием постоянному представительству.

4. По мере того, как определение в Договорном Государстве в соответствии с его законодательством прибыли, что касается постоянного представительства на базе пропорционального распределения общей суммы прибыли предприятия его разными подразделениями, является обычной практикой, ничто в пункте 2 этой статьи не будет препятствовать Договорному Государству определить облагаемую налогом прибыль путем такого распределения.

5. Для целей предыдущих пунктов прибыль, которая относится к постоянному представительству, определяется ежегодно одним и тем же методом, если компетентные органы Договорных Государств не придут к согласию в том, что причина изменения такого метода является достаточной и весомой.

6. Если прибыль включает виды доходов, которые рассматриваются отдельно в других статьях настоящего Соглашения, положения этих статей не будут затрагиваться положениями настоящей статьи”.

Содержание вышеприведенных норм свидетельствует о том, что прибыль, полученная представительством на территории России, подлежит обложению налогом на прибыль также на территории России.

При этом если в Украине существует практика пропорционального распределения прибыли между филиалом и головным предприятием, то налогообложению в России будет подлежать прибыль, определенная (рассчитанная) согласно такому пропорциональному распределению.

Напомним, что согласно пп. 2.1.3 ст. 2 Закона о налогообложении прибыли “<...> налогоплательщик, который имеет такие филиалы, (обособленные подразделения и т. п.), может принять решение относительно уплаты консолидированного налога и выплачивать налог в бюджеты территориальных громад по местонахождению филиалов, а также в бюджет территориальной громады по своему местонахождению, определенный согласно нормам настоящего Закона и уменьшенный на сумму налога, уплаченного в бюджеты территориальных громад по местонахождению филиалов.

Сумма налога на прибыль филиалов за соответствующий отчетный (налоговый) период определяется расчетно исходя из общей суммы налога, начисленного налогоплательщиком, распределенного пропорционально удельному весу суммы валовых расходов филиалов и амортизационных отчислений, начисленных по основным фондам такого налогоплательщика, которые расположены, по местонахождению филиала, в общей сумме валовых расходов и амортизационных отчислений этого налогоплательщика.

Выбор порядка уплаты налога на прибыль, определенного настоящим подпунктом, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно до 1 июля года, который предшествует отчетному, о чем уведомляются налоговые органы по местонахождению такого налогоплательщика и его филиалов (обособленных подразделений). Изменение порядка уплаты налога в течение отчетного года не позволяется. При этом филиалы (обособленные подразделения) представляют налоговому органу по своему местонахождению расчет налоговых обязательств по уплате консолидированного налога, форма которого устанавливается центральным органом Государственной налоговой службы Украины, исходя из положений настоящего подпункта <...>”.

То есть резидент Украины имеет право избрать консолидированную уплату налога на прибыль и тем самым применить принцип пропорционального распределения прибыли, но для этого необходимо подать заявление об уплате консолидированного налога до 1 июля года, предшествующего отчетному, после этого начиная с 1 января следующего года такой резидент имеет право уплачивать налог на прибыль на территории России исходя из суммы расчетно определенной прибыли и по ставке, установленной на территории России. (Существует значительная вероятность того, что данный способ вызовет значительные затруднения в понимании налоговыми органами ввиду его сложности.)

Соответственно, если резидент Украины не применяет уплату консолидированного налога, то он обязан применять ст. 19 Закона о налогообложении прибыли и п.п. 2 и 3 ст. 7 Соглашения с РФ.

То есть постоянное представительство уплачивает налог на прибыль на территории России исходя из прибыли, полученной на территории России, при этом сумма уплаченного налога подлежит зачету в счет налога, уплачиваемого на территории Украины.

Если мы продолжим рассматривать условный пример, то исходя из его условий налогообложению на территории России будет подлежать следующая сумма (табл. 2).

Если же налог на прибыль будет уплачиваться на территории нашего государства, то с прибыли нашего представительства в бюджет мы должны будем заплатить 7,5 у. е. (30 х 25 %), при этом необходимо будет получить документы, подтверждающие уплату налога на прибыль в России в сумме 7,2 у. е., и в следующих налоговых периодах можно будет уменьшить сумму налога на прибыль в Украине на эту сумму, но это только потом.

В итоге потери предприятия составят 14,7 у. е., что составляет 49 % от прибыли, часть из которых будет “виртуально” возращена обратно путем уменьшения налога на прибыль.

Необходимо также обратить внимание на то, что если представительство в России будет выполнять только посреднические функции, то налог на прибыль в России составит 6 у. е., а при выборе варианта без уплаты налогов в Украине экономия на Российском налоге на прибыль" составит 5 %.

В отношении передачи товаров иностранному представительству, что приводит к перемещению товаров через границу, для украинского предприятия это будет операцией вывоза товаров согласно пп. 3.1.3 ст. 3 Закона Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” и будет применяться ставка 0 %, а для иностранного представительства это будет импорт товаров с уплатой НДС по ставке 20 %, но в России существует механизм импортирования, подобный нашему, поэтому при умелом подходе потери будут минимальными.

В заключение в отношении обычных цен необходимо добавить, что их как таковых нет, все вопросы с ценой решаются при таможенном оформлении грузов, которая определяется по особым правилам и зависит от того, в каком виде передается товар - в полностью готовом или в виде, который предполагает его доработку.

Таблица 2

“Экспресс анализ закоцнодательных и нормативных актов”, № 13 (535), 27 марта 2006 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей