Инвестиционная прибыль - объект налогообложения,
но не для юридических лиц
Каждому виду доходов, которые получает физическое лицо, ГНАУ присвоило определенный признак-код. Возможно, это было сделано для упрощения учета и более полного “контроля” за тем, кто и сколько получает доходов в Украине. Возможно, именно поэтому такие коды применяются при составлении формы 1-ДФ налоговыми агентами, то есть лицами, обязанными удерживать налог у источника выплаты дохода физического лица. Однако по какой-то необъяснимой причине в состав “кодированных” доходов попали и те, с которых налог при их выплате не должен удерживаться.
И никому бы до этого не было никакого дела, если бы такой “системный” подход Государственной налоговой администрации Украины не приводил бы к серьезным недоразумениям. Дело в том, что, например, сам факт присвоения кода такому виду дохода, как “инвестиционная прибыль”, приводит к тому, что местные налоговики при проведении проверки требуют от предприятий начисления и уплаты налога на инвестиционные доходы в размере 13 %.
При этом проверяющих зачастую просто не интересует, что Закон о налоге на доходы физических лиц предусматривает их же обязанность самостоятельно уплачивать налог с инвестиционной прибыли. Проверяющих не интересует, что “инвестиционная прибыль”, подлежащая налогообложению, и инвестиционный доход, выплачиваемый юридическим лицом физическому, как говорят в Одессе, это две большие разницы.
Почему это происходит - то ли по уже вышеназванным причинам, то ли потому, что у кого-то есть определенные проблемы с пониманием простого юридического правила, предусматривающего приоритет специальной нормы над общей, мотивы таких поступков все равно выявлять уже поздно.
Поэтому нам ничего не остается, как самим во всем разобраться и приложить все усилия, чтобы никто и никогда нас не смог заставить делать то, что не предусмотрено Законом, хотя бы по одной простой причине - уверенность в том, что исполнение всех устных и письменных требований (речь идет о письмах, а не о налоговых разъяснениях) налоговой является гарантией отсутствия штрафов, весьма ошибочна и опасна, поскольку мнение налоговой очень часто меняется на кардинально противоположное.
Итак, согласно пп. 4.2.13 ст. 4 Закона № 889 в состав общемесячного налогооблагаемого дохода включается инвестиционная прибыль от осуществления налогоплательщиком операций с ценными бумагами и корпоративными правами, выпущенными в иных, нежели ценные бумаги, формах, кроме дохода от операций, указанных в подпунктах 4.3.3 и 4.3.17 данной статьи Закона.
Как видим, эта норма устанавливает объект налогообложения и дает нам общее понятие о том, что сама “инвестиционная прибыль” должна представлять из себя доход от операций с ценными бумагами и корпоративными правами, а также устанавливает некоторые ограничения, о которых мы еще поговорим.
Впрочем определение термина “инвестиционная прибыль” и сам механизм расчета базы налогообложения установлены пп. 9.6.2 ст. 9 Закона № 889, в котором указано, что “инвестиционная прибыль рассчитывается как положительная разница между доходом, полученным налогоплательщиком от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, которая рассчитывается исходя из суммы расходов, понесенных в связи с приобретением такого актива, с учетом норм подпункта 9.6.4 этого пункта”.
Таким образом, доходом, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц, является сумма прибыли, полученная в результате продажи физическим лицом, ранее приобретенного инвестиционного актива.
Например, гражданин Украины приобрел 10 корпоративных облигаций юридического лица по цене 500 грн. всего на 5000 грн. в дальнейшем он продает 10 облигаций по цене 700 грн. всего на 7000, его инвестиционная прибыль составит 2000 грн. (7000 - 5000), соответственно добросовестный гражданин Украины обязан заплатить налог на доходы в сумме 260 грн. (2000 х 13 %).
Если же гражданин Украины продал облигации по цене 450 грн. за штуку, всего на сумму 4500 грн., то он получил убыток 500 грн. (4500 - 5000), который согласно пп. 9.6.3 ст. 9 Закона № 889 в свою очередь имеет название “инвестиционный убыток” от операций с инвестиционными активами.
И вот в связи с появлением таких терминов, как инвестиционная прибыль и инвестиционный убыток, появляется необходимость производить учет результатов каждой инвестиционной операции и инвестиционной деятельности за год в целом. Анализ нижеприведенных норм, определяющих порядок учета инвестиционных операций, и даст нам ответ на вопрос, поставленный в начале статьи, - вопрос об обязанности юридических лиц удерживать налог на доходы физических лиц при выплате денежных средств физическому лицу, которое продало свои инвестиционные активы.
Во-первых, согласно пп. 9.6.1 ст. 9 Закона № 889 учет финансовых результатов операций с инвестиционными активами ведется плательщиком налога самостоятельно, отдельно от других доходов и расходов. То есть никто другой, кроме физического лица - владельца инвестиционных активов не имеет права вести учет финансовых результатов от операций с инвестиционными активами. Исключением является только профессиональный торговец ценными бумагами, которому физическое лицо может поручить исполнять обязанности налогового агента, на основании пп. 9.6.9 ст. 9 Закона № 889, в котором сказано: “Плательщик налога, который осуществляет операции с инвестиционными активами с использованием услуг профессионального торговца ценными бумагами, имеет право заключить договор с таким торговцем относительно выполнения им функций налогового агента. Порядок применения этого подпункта определяется центральным налоговым органом”. Иными словами никто, кроме торговца ценными бумагами, функции налогового агента выполнять не может и то при согласии этого торговца сделать такое “одолжение” налогоплательщику. Если рассматривать под таким углом зрения проблему кодирования доходов, становится совершенно ясно, что инвестиционной прибыли был присвоен свой код исключительно для рассматриваемого случая - когда налогоплательщик осуществляет операции с инвестиционными активами через профессионального торговца, а этот торговец соглашается выполнять функции налогового агента.
Во-вторых, согласно пп. 9.6.6 ст. 9 Закона № 889 в состав общего годового налогооблагаемого дохода налогоплательщика включается положительное значение общего финансового результата операций с инвестиционными активами по итогам такого отчетного года.
Общий финансовый результат операций с инвестиционными активами определяется как сумма инвестиционных прибылей, полученных налогоплательщиком в течение отчетного года, уменьшенная на сумму инвестиционных убытков, понесенных налогоплательщиком в этот период.
Если общий финансовый результат операций с инвестиционными активами имеет отрицательное значение, то его сумма переносится в уменьшение общего финансового результата операций с инвестиционными активами следующих лет до его полного погашения.
То есть данная норма нам дает возможность понять не только то, что на сумму полученных в отчетном году убытков налогоплательщик уменьшит свою инвестиционную прибыль уже в следующем году, но, что более значимо, эта норма четко информирует:
1. Инвестиционная прибыль включается в общегодовой налогооблагаемый доход в виде значения общего финансового результата от операций с инвестиционными активами.
2. Общая инвестиционная прибыль состоит из прибылей, полученных от продажи инвестиционных активов, при этом она уменьшена на сумму полученных инвестиционных убытков в течение отчетного года.
Таким образом, содержание пп. 9.6.6 ст. 9 Закона № 889 подтверждает прямо, что прибыль от отдельной инвестиционной операции не должна облагаться налогом на доходы физических лиц, поскольку эта прибыль является одной из составляющих общей прибыли, рассчитываемой за отчетный год.
Что же нам делать с пп. 4.2.13 ст. 4 Закона № 889, которым инвестиционная прибыль отнесена к общемесячным налогооблагаемым доходам? Да, собственно, делать ничего и не надо, поскольку общемесячные доходы - это составляющие общегодового налогооблагаемого дохода, то есть ни какого противоречия в принципе и нет. Если же кто все-таки захочет обнаружить противоречия, то ему необходимо будет как минимум опровергнуть:
1) “конфликт интересов”, предусмотренный пп. 4.4.1 ст. 4 Закона № 2181, применение которого приводит к решению всех вопросов в пользу налогоплательщика;
2) правила разрешения правовых коллизий, устанавливающие приоритет применения специальной нормы, которой является п. 9.6 ст. 9 Закона № 889, над общей, которой является пп. 4.2.13 ст. 4 Закона № 889.
Таким образом, налогоплательщик-резидент обязан отразить сумму инвестиционной прибыли, полученной от операций с инвестиционными активами в годовой декларации, подаваемой до 1 апреля года, следующего за отчетным, и уплатить налог в течение 10 последующих календарных дней.
Разобравшись с принципами и механизмами уплаты налога с инвестиционной прибыли, нам необходимо в первую очередь разобраться с тем, на какие операции и операции с какими инструментами распространяется действие специального порядка налогообложения инвестиционной прибыли.
Исходя из содержания части “а” пп. 9.6.7 ст. 9 Закона № 889 в отношении данного закона под инвестиционными активами следует понимать буквально следующее:
- корпоративные ценные бумаги;
- долговые ценные бумаги;
- корпоративные права;
- банковские металлы.
Для целей подпункта 9.6.7:
а) под термином “инвестиционный актив” понимается пакет ценных бумаг или корпоративные права, выраженные в иных, нежели ценные бумаги, формах, выпущенные одним эмитентом, а также банковские металлы, приобретенные в банке, независимо от места их дальнейшей продажи;
б) под термином “пакет ценных бумаг” понимается отдельная ценная бумага или совокупность идентичных ценных бумаг;
в) под термином “идентичная ценная бумага” понимаются ценные бумаги, выпущенные одним эмитентом по тождественным условиям эмиссии, выплаты дохода, выкупа или погашения.
При этом необходимо принять во внимание содержание пп. 9.6.10 ст. 9 Закона № 889, в котором указано, что инвестиционной прибылью подлежащей налогообложению в соответствии с требованиями пп. 4.2.13 и п. 9.6 ст. 9 этого закона не являются доходы, полученные в результате проведения операций со следующими видами ценных бумаг:
- депозитные (сберегательные) сертификаты;
- ипотечные сертификаты участия;
- ипотечные сертификаты с фиксированной доходностью.
Помимо прибыли, получаемой от обычной продажи ценных бумаг и т.п. , к прибыли от продажи инвестиционных активов, согласно пп. 9.6.2 ст. 9 Закона № 889 приравниваются также прибыль, полученная от проведения следующих операций:
- обмена инвестиционного актива на другой инвестиционный актив;
- обратного выкупа корпоративного права его эмитентом, которое принадлежало налогоплательщику;
- возврат налогоплательщику средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный фонд эмитента корпоративных прав, вследствие выхода такого налогоплательщика из числа учредителей (участников) такого эмитента или его ликвидации.
В свою очередь, помимо простого приобретения инвестиционных активов за денежные средства к приобретению инвестиционных активов также приравниваются:
-операции по внесению налогоплательщиком средств или имущества в уставный фонд юридического лица-резидента в обмен на эмитированные им корпоративные права.
- получение актива вследствие дарения или наследования. В первом случае, осуществив взнос в уставный фонд в размере 2000 грн., а затем продав эту долю за 2800 грн. налогоплательщик получает инвестиционную прибыль в сумме 800 грн. (2800 - 2000), если эта операция единственная в году, то он обязан уплатить налог в сумме 104 грн. (800 x 13 %).
В последнем случае, актив считается приобретенным по нулевой стоимости. А это значит, что при дальнейшей продаже подаренных или полученных в наследство ценных бумаг, корпоративных прав или банковских металлов налог на доходы физических лиц должен быть уплачен исходя из всей продажной стоимости такого актива. Например, если гражданин Украины получил в наследство акции какого-либо АО номинальной стоимостью 2000 грн., продав их по цене 3000 грн. он должен заплатить в бюджет 390 грн. (3000 х 13 %), а не 130 грн. ((3000 - 2000) х 13 %), как если бы он купил эти акции за денежные средства**.
Конечно же, Закон № 889 не обошелся без исключений, но его разработчики предусмотрели достаточно сумбурно расположенный перечень инвестиционной прибыли, которая не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц:
1) доход, полученный налогоплательщиком в течение отчетного налогового года от продажи инвестиционных активов, если сумма такого дохода не превышает сумму, определенную в подпункте 6.5.1 пункта 6.5 статьи 6 этого Закона *** (часть “а” пп. 9.6.8 Закона № 889);
2) сумма доходов, полученных налогоплательщиком от размещения их средств в ценные бумаги, эмитированные Министерством финансов Украины, выигрыши в государственную лотерею (пп. 4.3.3 на основании пп. 4.2.13 ст. 4 и части “б” пп. 9.6.8 Закона № 889);
3) дивиденды, которые начисляются в пользу налогоплательщика в виде акций (долей, паев), эмитированных юридическим лицом - резидентом, который начисляет такие дивиденды, при условии, когда такое начисление не меняет пропорций (долей) участия всех акционеров (владельцев) в уставном фонде эмитента, но вследствие чего увеличивается уставный фонд такого эмитента на совокупную номинальную стоимость таких начисленных дивидендов (пп. 4.3.17 ст. 4 Закона № 889 на основании пп. 4.2.13 ст. 4 Закона № 889);
4) сумма дохода, полученного налогоплательщиком вследствие отчуждения акций (других корпоративных прав), полученных им в собственность в процессе приватизации в обмен на приватизационные компенсационные сертификаты, непосредственно полученные им как компенсация суммы его взноса в учреждения Сберегательного банка СССР или в учреждения государственного страхования СССР, или в обмен на приватизационные сертификаты, полученные им в соответствии с законом, а также сумма дохода, полученного таким налогоплательщиком вследствие отчуждения земельных участков сельскохозяйственного назначения, земельных долей (паев), имущественных паев, непосредственно полученных им в собственность в процессе приватизации согласно нормам земельного законодательства (пп. 4.3.18 ст. 4 Закона № 889 на основании части “б” пп. 9.6.8 ст. 9 Закона № 889).
При этом в отношении 1, 2 и 4 необходимо добавить, что согласно последнему абзацу пп. 9.6.8 ст. 9 Закона № 889 налогоплательщик не включает в расчет общего финансового результата операций с инвестиционными активами суммы таких доходов и расходов на приобретение таких инвестиционных активов. Эта норма имеет далеко идущие последствия для доходов, которые не превышают сумму налоговой социальной льготы (см. часть “а” пп. 9.6.8 ст. 9 Закона № 889), потому, что если, например, налогоплательщик, накупил 40 видов ценных бумаг различных эмитентов и продал их с таким расчетом, чтобы сумма инвестиционной прибыли не превышала бы размер налоговой социальной льготы, то эти доходы не включались бы в расчет инвестиционной прибыли и соответственно не подлежали бы налогообложению.
В отношении доходов, получаемых от размещения денежных средств в ценные бумаги Минфина, добиться такого эффекта вряд ли получится, поскольку указанная в законе формулировка дает возможность говорить только о доходах, получаемых от размещения денег в бумагах Минфина, а значит, речь идет о процентах, начисляемых на эти бумаги и денежных средствах получаемых при обратном выкупе этих бумаг Минфином.
Наш законодатель также предусмотрел серьезный, но запутанный механизм по ограничению возможностей манипуляций с ценными бумагами, связанными с продажей и обратной покупкой инвестиционных активов, который расположил в пп. пп. 9.6.4 и 9.6.5 ст. 9 Закона № 889.
Согласно пп. 9.6.4 ст. 9 Закона № 889, если в течение 30 календарных дней до дня продажи пакета ценных бумаг (корпоративных прав), а также в течение следующих 30 календарных дней после дня такой продажи налогоплательщик приобретет пакет идентичных ценных бумаг (корпоративных прав), то:
а) инвестиционный убыток, который возник вследствие такой продажи, не учитывается при определении общего финансового результата операций с инвестиционными активами;
б) стоимость приобретенного пакета для целей налогообложения определяется по цене его приобретения, но не ниже цены проданного пакета”.
Поскольку термин “идентичные ценные бумаги” означает ценные бумаги одного и того же эмитента с аналогичными условиями выпуска и т.п., а также использование этого термина приводит к невозможности применения этой нормы при операциях с банковскими металлами, то налогоплательщик, продавая, например, акции АО “Север” по цене 6000 грн. при условии, что они были приобретены за 7000 грн. не получит право уменьшить свою инвестиционную прибыль за год на сумму инвестиционного убытка от такой операции 1000 грн. (6000 - 7000), если такой налогоплательщик приобретет акции АО “Север” за 30 дней до продажи или в течение 30 дней после продажи.
Но и это еще не все. Если налогоплательщик приобретет такой же пакет акций АО “Север”, по цене 4500 грн. то когда он будет продавать этот пакет, для целей налогообложения стоимостью приобретения будет сумма 6000 грн. Иными словами, купив акции по цене 4500 грн. налогоплательщик продает их по цене 6000 грн. но поскольку для расчета расходов должна быть взята сумма не ниже цены проданного пакета акций, то есть в нашем случае 6000 грн. соответственно инвестиционная прибыль от продажи второго пакета акций равна 0 грн. (6000 - 6000).
Подпункт 9.6.5 ст. 9 Закона № 889 также устанавливает перечень операций, в результате осуществления которых инвестиционный убыток от них не учитывается при расчете общего финансового результата от операций с инвестиционными активами в течение всего отчетного года, и они следующие: плательщик налога на протяжении отчетного года продает инвестиционный актив по договору, который обусловливает право на его обратный выкуп в следующем году или приобретет опцион на такой выкуп;
плательщик налога продает пакет ценных бумаг (корпоративные права) связанным с ним лицам";
- плательщик налога дарит инвестиционный актив или передает его по наследству. Однако помимо этого анализируемая норма содержит также механизм противодействия обратной покупке ценных бумаг в следующем году: “если плательщик налога, который продает инвестиционный актив на протяжении отчетного налогового года, в результате чего возникает инвестиционный убыток, приобретет такой инвестиционный актив или идентичный ему пакет в следующем налоговом году, то для целей налогообложения стоимость такого приобретенного пакета определяется на уровне цены такого проданного пакета, соответственно увеличенной или уменьшенной на разницу между ценами приобретения этих двух пакетов”.
То есть, если налогоплательщик в 2005 году приобрел облигации ООО на сумму 12000 грн. затем продал их по цене 10000 грн. его инвестиционный убыток составил 2000 грн. (10000-12000), а в 2006 году он опять приобретает те же облигации того же ООО, например, по цене 15000 грн., то в соответствии с вышеприведенной нормой, для целей налогообложения цена такого пакета составит 10000 грн. (цена продажи облигаций в 2005 году) + 3000 (разница между ценами приобретения: 15000 - 12000), в результате “налоговая” цена приобретения будет 13000 грн. И если такой налогоплательщик продаст в 2006 году свои облигации по цене фактического приобретения, то есть за 15000 грн. то ему придется заплатить налог с инвестиционной прибыли 2000 (15000- 13000). Таким образом, государство получит налог с убытка в размере 260 грн. (2000 x 13 %).
Хотя разработчики Закона № 889 и попытались соблюсти максимальную выгоду государства, но скорее всего отсутствие у них простой ассоциации, что государство - это есть люди живущие в этом государстве, соответственно выгода государства состоит в выгоде каждого отдельного гражданина, привело к тому, что они слегка перекрутили “гайки” и тем самым создали в законе, как множество дыр, так и пути для злоупотреблений органами государственной власти.
-----------------------------------------
** Данный вывод подтверждается и содержанием Порядка применения подпункта 9.6.9 пункта 9.6 статьи 9 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц”, утвержденного приказом ГНАУ от 29.10.2003 г. N 518, в котором право на выполнение функций налогового агента предоставлено только профессиональным торговцам ценными бумагами.
** В связи с использованием понятия “нулевая стоимость” возникает серьезный вопрос о базе налогообложения доходов, полученных в виде инвестиционных активов в результате дарения и наследования, но это тема отдельной статьи, которую мы опубликуем в одном из ближайших номеров нашего журнала.
*** В 2006 году данная сумма составляет 690 грн.
**** Перечень лиц, которые относятся к связанным определен п. 1.26 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 14 (536), 03 апреля 2006 г.
Подписной индекс 40783