Налог на прибыль
при продаже “допотопных” акций
В 2002 году предприятие приобрело акции другого предприятия. Расходы на их приобретение не были учтены в валовых затратах и не отражались в декларации о прибыли, поскольку не возникали доходы от продажи ценных бумаг. В I квартале 2006 года планируется реализовать эти акции. Имеем ли мы право учесть понесенные в 2002 году расходы при определении финансового результата от продажи акций в 2006 году?
Рассматриваемый вопрос не так прост, если учесть, сколько раз с 2002 года вносились изменения в Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий”. Но попытаемся разобраться.
В соответствии с п/п. 7.6.1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” (в действующей на сегодняшний день редакции) налогоплательщики ведут отдельный налоговый учет финансовых результатов от операций с ценными бумагами и деривативами в разрезе отдельных видов ценных бумаг, а также фондовых и товарных деривативов. При этом учет операций с акциями ведется вместе с иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами.
Если в течение отчетного периода расходы на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг, а также деривативов, понесенные (начисленные) налогоплательщиком, превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждения) ценных бумаг или деривативов такого же вида в течение такого отчетного периода, отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами или деривативами такого вида будущих отчетных периодов в порядке, определенном статьей 6 данного Закона. При этом ст. 6 Закона не содержит временных ограничений по возможности уменьшения доходов на отрицательный финансовый результат, то есть отрицательный результат учитывается до его полного погашения.
Однако до начала 2003 года действовала другая редакция п/п. 7.6.1 Закона, и она устанавливала несколько иные требования: если в течение отчетного периода затраты, понесенные (начисленные) налогоплательщиком в связи с приобретением ценных бумаг и деривативов, превышали доходы, полученные от продажи (отчуждения) ценных бумаг и деривативов в течение такого отчетного периода, то балансовые убытки переносились на уменьшение доходов будущих периодов от таких операций в течение сроков, определенных статьей 6 Закона. Согласно же ст. 6 (в редакции, действовавшей на тот момент) на сумму таких балансовых убытков разрешалось уменьшать доходы только в течение двадцати следующих отчетных (налоговых) кварталов до полного погашения суммы убытков.
Когда на рубеже 2002 и 2003 годов произошла смена норм, законодатель оговорил в п. 11 “Переходных положений” Закона от 24.12.2002 г. № 349-IV, что если налогоплательщиком задекларировано отрицательное значение объекта налогообложения (балансовый убыток) по результатам налогового периода, предшествующего налоговому периоду, с которого начинают применяться нормы этого Закона, то такое отрицательное значение для целей налогообложения учитывается отдельно, не включается в состав валовых затрат и учитывается в уменьшение объекта налогообложения следующих налоговых периодов в течение 12 календарных кварталов с момента возникновения такого отрицательного значения.
Если указанный срок в 12 кварталов истек до вступления в силу этого Закона, то последним кварталом такого срока считается I квартал 2003 года. Если указанное отрицательное значение не погашается в течение такого срока, непогашенная сумма в дальнейшем для целей налогообложения не учитывается в уменьшение объекта налогообложения и не подлежит включению в состав валовых затрат налогоплательщика.
Таким образом, срок, в течение которого налогоплательщик мог воспользоваться балансовыми убытками, был сокращен с 20 до 12 кварталов.
Необходимо отметить, что прежняя форма декларации по налогу на прибыль предприятия (в редакции приказа ГНАУ от 08.07.97 г. № 214) не предусматривала декларирования балансовых убытков от операций с ценными бумагами. При этом ГНАУ в своих письмах неоднократно указывала, что если налогоплательщик понес расходы в связи с приобретением ценных бумаг, но доходы от продажи этих бумаг получены не были, то такие расходы в декларации не отражаются (см., например, письмо от 25.04.2001 г. № 2032/6/15-1116). Это позволяет утверждать, что ограничения, установленные п. 11 “Переходных положений” Закона № 349-IV, не распространяются на балансовые убытки от операций с ценными бумагами.
Ситуацию попробовал разъяснить Комитет Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности. В своем письме от 18.07.2003 г. № 06-10/612 “Относительно отражения в налоговом учете отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами и деривативами, образовавшегося по состоянию на 01.01.2003 г.” он указал:
“Исходя из того что отрицательный финансовый результат от операций с ценными бумагами, образовавшийся по состоянию на 01.01.2003 г., не учитывался в разрезе каждого вида ценных бумаг и не отражался в декларациях по налогу на прибыль банка и предприятия, плательщикам налога необходимо такую сумму отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами и деривативами (балансовые убытки) для целей дальнейшего налогового учета операций с ценными бумагами и деривативами распределить по отдельным видам ценных бумаг, а также фондовых и товарных деривативов, определенных приложением К2 к строке 01.4 декларации по налогу на прибыль банка или приложением КЗ к строке 01.4 декларации по налогу на прибыль предприятия.
Сумма отрицательного финансового результата, распределенного по отдельным видам ценных бумаг и деривативов, включается в соответствующие строки приложений К2 или КЗ, в которых отражается отрицательный финансовый результат предыдущего отчетного года, и учитывается начиная с первого квартала 2003 года в уменьшение финансовых результатов от операций с соответствующими видами ценных бумаг и деривативов будущих периодов до полного погашения такого отрицательного значения”.
То есть балансовые убытки, по мнению Комитета, должны были учитываться без ограничений по времени. Что же касается обязательности отражения балансовых убытков от операций с ценными бумагами, образовавшихся на 01.01.2003 г., в приложениях к декларации по налогу на прибыль за I квартал 2003 года, то такая обязанность не была предусмотрена ни Законом о прибыли, ни Порядком составления декларации по налогу на прибыль. В любом случае, если налогоплательщик не отразил своевременно балансовые убытки в приложениях к декларации, это не приводит к утрате таким налогоплательщиком права на использование сумм балансовых убытков.
ГНАУ в письме от 31.07.2003 г. № 11899/7/15-1317 “Отражение в налоговом учете отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами и деривативами, который сложился по состоянию на 01.01.2003 г.” с приведенной позицией Комитета ВР в целом согласилась, однако указала на необходимость применения ограничений, установленных пунктом 11 “Переходных положений” Закона № 349-IV. То есть, по мнению ГНАУ, воспользоваться отрицательным финансовым результатом налогоплательщик мог только в течение 12 кварталов.
Что же касается отражения балансовых убытков от операций с ценными бумагами, образовавшихся на 01.01.2003 г., в приложениях к декларации за I квартал 2003 года, то в письме от 21.05.2003 г. № 4682/6/15-1316 ГНАУ указывала следующее:
“Если плательщиком налогов были понесены до 01.01.2003 г. расходы на покупку отдельного вида ценных бумаг, акций, которые будут проданы в I полугодии 2003 года, то при составлении декларации за I полугодие плательщик налога имеет возможность в налоговом учете финансовых результатов от операций с ценными бумагами учесть указанные расходы на приобретение акций”.
То есть, как указывалось выше, если налогоплательщик не отразил в I квартале 2003 года балансовые убытки в приложениях к декларации, это не приводит к утрате в дальнейшем таким налогоплательщиком права на использование сумм балансовых убытков.
Необходимо отметить, что статьей 95 Закона “О Государственном бюджете Украины на 2004 год” было установлено, что в 2004 году при определении объекта обложения налогом на прибыль отрицательное значение объекта налогообложения (балансовые убытки), которое учитывалось у налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и не было погашено до 1 января 2004 года в порядке, определенном пунктом 11 раздела II “Переходные положения” Закона Украины “О внесении изменений в Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, не учитывается в уменьшение объекта налогообложения по налогу на прибыль по результатам налоговых периодов (кварталов) 2004 года.
Но это ограничение в отношении балансовых убытков от операций с ценными бумагами действовало только на протяжение первого полугодия 2004 года. Пунктом 2 “Переходных положений” Закона Украины от 01.07.2004 г. № 1957-IV было установлено, что сумма отрицательного финансового результата (балансовые убытки) от операций по торговле ценными бумагами и деривативами, которая образовалась у налогоплательщиков по состоянию на 1 января 2003 года в отдельном налоговом учете финансовых результатов в целом по всем видам ценных бумаг и деривативов, распределяется по видам ценных бумаг и деривативов и учитывается начиная с I квартала 2003 года в уменьшение финансовых результатов от операций с соответствующими видами ценных бумаг и деривативов будущих периодов до полного погашения такого отрицательного значения.
Таким образом, налогоплательщик вправе воспользоваться балансовыми убытками от операций с ценными бумагами, сложившимися по состоянию на 1 января 2003 года, а также расходами на приобретение ценных бумаг, понесенными до 1 января 2003 года и не учтенными ранее в уменьшение доходов от операций с ценными бумагами, в любом налоговом периоде, в котором будут получены доходы от операций с ценными бумагами, без ограничений. Ограничения в отношении учета “неценнобумажных” убытков, установленные Законами о Госбюджете на 2005 и 2006 годы, на балансовые убытки от операций с ценными бумагами не распространяются.
В заключение заметим, что с нашими выводами согласна и ГНАУ, сообщившая о своем мнении по данному вопросу в письме от 01.04.2005 г. № 6057/7/23-4117 “Относительно порядка перенесения убытков при определении объекта налогообложения в 2005 году”.
Сергей Козлович, директор аудиторской фирмы “Фортекс”
Газета “Фортекс”, № 9-10/2006 (№ 165-166), от 28.02.2006 г.