Учет реализации продукции (работ, услуг) и финансового результата

Основные положения и определения

В общеэкономическом плане реализацией считается продажа чего-либо покупателю (возмездное отчуждение за деньги), обмен или поставка в кредит. Однако в налоговом и бухгалтерском учете понятие реализации обусловлено не столько экономической сутью данного явления, сколько нормативными установками.

Так, в действующей системе бухгалтерского учета реализация - это стоимость отгруженных (или переданных иным способом) материальных ценностей от продавца (поставщика) покупателю вне зависимости от того, получена за них компенсация или нет.

В налоговом учете данное понятие соотносится с понятием “валовой доход”. Согласно ст. 4 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” валовой доход - это общая сумма дохода налогоплательщика от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на территории Украины, так и за ее пределами.

Основную часть валового дохода, как правило, составляют доходы от продажи товаров, работ и услуг. При этом под понятием “товары” подразумеваются материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы.

Финансовым результатом хозяйственной деятельности предприятия является прибыль или убыток; последнее в бухгалтерских записях эквивалентно прибыли со знаком минус.

Основной деятельностью считаются операции, связанные с производством или реализацией продукции (работ, услуг), которые являются целью создания предприятия и обеспечивают основную часть его дохода.

Обычная деятельность - любая основная деятельность предприятия, а также операции, которые ее обеспечивают или возникают вследствие ее проведения. В отличие от чрезвычайных операций, обычная деятельность периодически повторяется в каждом следующем отчетном периоде.

Документальное оформление реализации

Реализация ценностей (чаще всего это товарно-материальные ценности (ТМЦ) в виде готовой продукции и товаров) осуществляется на основании базового договора поставки (купли-продажи, мены и т. п.) и сопровождается оформлением первичных документов, перечень которых зависит от условий договора и способа передачи ценностей от поставщика к покупателю.

Реализация работ и услуг осуществляется на основании базового договора на выполнение работ или оказание услуг и сопровождается оформлением акта приемки-передачи, в котором отражаются основные признаки и этапы произведенных трудозатрат.

Отгрузка ТМЦ производится после издания письменного или устного распоряжения руководителя либо иного уполномоченного лица и выписки расходной накладной склада готовой продукции. Форма и содержание этой накладной могут устанавливаться самим поставщиком (с соблюдением обязательных требований Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина Украины от 24.05.95 г. № 88). Стандартно-типовой аналог такого документа - форма М-11, утвержденная Минстатом Украины, приказ от 21.06.96 г. № 193, которой можно воспользоваться в качестве образца. Данная накладная считается документом внутрипроизводственного оборота, но в тех случаях, когда специальный акт приемки-передачи не составляется, она выдается покупателю и служит подтверждением факта передачи ТМЦ. Покупатель расписывается в получении продукции на всех экземплярах накладной.

Если передача ТМЦ от поставщика к покупателю осуществляется не с помощью транспортной организации, а через конкретное лицо, представляющее покупателя, законность операции должна быть дополнительно подтверждена доверенностью на получение ценностей таким представителем. Доверенность выписывается и применяется согласно требованиям Инструкции о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей на получение ценностей, утвержденной приказом Минфина Украины от 16.05.96 г. № 99. Разумеется, доверенность не требуется, когда представитель осуществляет расчеты наличными.

Акт приемки-передачи продукции по количеству и качеству составляется сторонами в том случае, если продукция имеет сложные характеристики, требующие особо тщательной или специальной проверки. Для такой приемки может назначаться комиссия из специалистов, представляющих обе стороны или привлекаемых из других предприятий и организаций. В акте помимо количественных показателей могут указываться результаты инструментальных замеров, состояние упаковки, внешний вид и т. п. Стандартно-типовым аналогом акта приема-передачи продукции является форма М-7, утвержденная приказом Минстата Украины от 21.06.96 г. № 193. Правда, она громоздка и обычно требует значительных сокращений, но для сложной приемки продукции вполне приемлема.

Условия базового договора между сторонами могут предусматривать составление дополнительных документов, а также определять их форму и содержание. Например, может быть оговорена форма претензии по количеству и качеству, форма технического экспертного заключения по отбракованной продукции или несостоятельным услугам, форма расчета убытков от недопоставки ценностей и др.

Бухгалтерский учет

Реализация и финансовый результат учитываются на счетах класса 7 “Доходы и результаты деятельности”, которые предназначены для обобщения информации о доходах от операционной, инвестиционной, финансовой и чрезвычайной деятельности предприятия.

Основные счета (субсчета) и проводки, применяемые
для учета реализации и финансового результата

Счет 70 “Доходы от реализации”. Предназначен для учета доходов от реализации готовой продукции, товаров, работ и услуг. Основные субсчета:

701 “Доход от реализации готовой продукции”;

702 “Доход от реализации товаров”;

703 “Доход от реализации работ и услуг”;

704 “Вычеты из дохода”.

Назначение субсчетов 701–703 понятно из их названий. По кредиту отражается реализация (для ТМЦ - отгрузка) по договорной цене с НДС, по дебету - сумма НДС, входящая в договорную цену с НДС, и прибыль от операции.

На субсчете 704 “Вычеты из дохода” по дебету отражаются предоставленные после даты реализации скидки покупателям, стоимость возвращенных ценностей и прочие суммы, которые подлежат вычитанию из дохода, по кредиту - списание дебетовых оборотов на счет 79 “Финансовые результаты”.

Счет 71 “Прочий операционный доход”. Предназначен для обобщения информации о прочих доходах от операционной деятельности предприятия в отчетном периоде, кроме дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг). Операционной деятельностью считается основная деятельность предприятия, а также другие виды деятельности, не являющиеся инвестиционной или финансовой деятельностью. Сюда, в частности, относятся:

- доходы от реализации иностранной валюты;

- доходы от реализации прочих оборотных активов (кроме финансовых инвестиций);

- доходы от операционной аренды активов;

- доходы от операционной курсовой разницы по операциям в иностранной валюте;

- суммы штрафов, пени, неустоек и других санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

Наиболее часто применяемые субсчета:

712 “Доход от реализации прочих оборотных активов”;

713 “Доход от операционной аренды активов”;

714 “Доход от операционной курсовой разницы”;

715 “Полученные штрафы, пени, неустойки”;

717 “Доход от списания кредиторской задолженности”;

718 “Доход от бесплатно полученных оборотных активов”.

Счет 74 “Прочие доходы”.

Наиболее часто применяемые субсчета:

742 “Доход от реализации необоротных активов”;

745 “Доход от бесплатно полученных активов”;

746 “Прочие доходы от обычной деятельности”.

Действие этих субсчетов аналогично действию субсчетов 701–703.

Счет 79 “Финансовые результаты”. Предназначен для учета финансовых результатов предприятия от обычной и других видов деятельности. По кредиту субсчетов счета 79 отражаются суммы в порядке закрытия счетов учета прибылей, по дебету - суммы в порядке закрытия счетов учета затрат, а также сумма начисленного налога на прибыль.

Сальдо счета при его закрытии списывается на счет 44 “Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)”.

Основные субсчета:

791 “Результат операционной деятельности”;

792 “Результат финансовых операций”;

793 “Результат прочей обычной деятельности”.

Основные проводки, отражающие реализацию ценностей:

- Дт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - Кт 701 “Доход от реализации готовой продукции” - реализация (отгрузка) готовой продукции по договорной цене с НДС;

- Дт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - Кт 702 “Доход от реализации товаров” - реализация (отгрузка) товаров по договорной цене с НДС;

- Дт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - Кт 703 “Доход от реализации работ и услуг” - передача работ, услуг по договорной цене с НДС;

- Дт 901 “Себестоимость реализованной готовой продукции” - Кт 26 “Готовая продукция” - отражение реализации (отгрузки) готовой продукции по себестоимости;

- Дт 902 “Себестоимость реализованных товаров” - Кт 282 “Товары в торговле” - отражение реализации (отгрузки) товаров по себестоимости;

- Дт 903 “Себестоимость реализованных работ и услуг” - Кт 23 “Производство” - отражение реализации (факта передачи) работ, услуг по себестоимости;

- Дт 701 “Доход от реализации готовой продукции” (Дт 702 “Доход от реализации товаров”, Дт 703 “Доход от реализации работ и услуг”) - Кт 641 “Расчеты по налогам” - отражение налоговых обязательств по НДС.

Основные проводки, отражающие формирование финансового результата:

- Дт 701 “Доход от реализации готовой продукции” (Дт 702 “Доход от реализации товаров”, Дт 703 “Доход от реализации работ и услуг”) - Кт 791 “Результат основной деятельности” - отражение валовой прибыли от реализации;

- Дт 791 “Результат основной деятельности” - Кт 901 “Себестоимость реализованной готовой продукции” (Кт 902 “Себестоимость реализованных товаров”, Кт 903 “Себестоимость реализованных работ и услуг”) - отнесение на результат деятельности себестоимости реализованной готовой продукции, товаров, работ, услуг;

- Дт 791 “Результат основной деятельности” - Кт 441 “Прибыль нераспределенная” - списание кредитового сальдо счета 79 (то есть прибыли) при его закрытии;

- Дт 442 “Непокрытые убытки” - Кт 791 “Результат основной деятельности” - списание дебетового сальдо счета 79 (то есть убытка) при его закрытии.

Бухгалтерские учетные регистры

Учет реализации и финансовых результатов рекомендуется вести в специальных журналах и ведомостях.

Методические рекомендации по применению регистров учета, утвержденные приказом Минфина Украины от 29.12.2000 г. № 356 и предназначенные для предприятий, ведущих бухгалтерский учет по полной форме (полная форма обязательна для средних и крупных предприятий), советуют вести учет в журнале № 6 “Учет доходов и результатов деятельности”. В первой части журнала отражаются кредитовые обороты по счетам 70 “Доходы от реализации”, 71 “Прочий операционный доход”, 72 “Доход от участия в капитале”, 73 “Прочие финансовые доходы”, 74 “Прочие доходы”, 75 “Чрезвычайные доходы”, 76 “Страховые платежи”, 79 “Финансовые результаты”, а во второй части - аналитические данные о доходах.

Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета малыми предприятиями, утвержденные приказом Минфина от 25.06.2003 г. № 422 и предназначенные для предприятий, использующих простую или упрощенную формы бухгалтерского учета, советуют вести учет в журнале учета хозяйственных операций (для простой формы) или в ведомости № 5 (для упрощенной формы). Журнал учета хозяйственных операций является простым регистром и фактически представляет собой хронологический список проводок. В ведомости № 5 отражаются обороты по дебету и кредиту счетов 70 “Доходы от реализации”, 79 “Финансовые результаты”, 44 “Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)” и др.

Финансовая отчетность

Реализация и финансовый результат с разной степенью подробности отражаются в двух формах бухгалтерской отчетности - в форме 1 “Баланс” и форме 2 “Отчет о финансовых результатах” (утверждены приказом Минфина Украины от 31.03.99 г. № 87).

В пассиве баланса, в разделе “Собственный капитал”, по статье “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” отражается сумма нераспределенной прибыли или сумма непокрытого убытка. Сумма непокрытого убытка указывается в скобках и вычитается при определении итога собственного капитала.

Отчет о финансовых результатах полностью посвящен аспектам реализации и формирования финансового результата. По алгоритму формы 2 на основании накопленных в регистрах бухгалтерского учета данных вычисляется сначала выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг), затем валовая прибыль, затем прибыль от операционной деятельности, затем подлежащая налогообложению сумма прибыли от обычной деятельности и в конце - чистая прибыль, которую можно использовать на пополнение фондов и резервов, внутрипроизводственные инвестиции, выплату дивидендов и т. п.

Примеры, проводки, налоговые показатели

Пример 1. Предприятие отгрузило покупателю готовую продукцию по договорной цене, общей стоимостью 48 000 грн (в том числе НДС - 8000 грн). Себестоимость отгруженной партии составила 37 000 грн.

Покупатель сделал предоплату на стоимость всей партии. Претензии по количеству и качеству поставленной продукции в установленные договором поставки сроки не поступили.

Таким образом, подлежащая налогообложению сумма прибыли от обычной деятельности будет равна 3000 грн. В декларации по налогу на прибыль за отчетный период по данной операции будет указан валовой доход 40 000 грн (строка 01), а также результат перерасчета по п. 5.9: убыль балансовой стоимости запасов в размере 37 000 грн (строка 04.2).

Пример 2. Предприятие реализовало по договорной цене часть своих производственных запасов общей стоимостью 9000 грн (в том числе НДС - 1500 грн). Себестоимость реализованных запасов составила 5000 грн.

Претензии по количеству и качеству отгруженной продукции в установленные договором купли-продажи сроки не поступили.

Для учета реализации запасов и отражения себестоимости реализованных запасов использованы специальные субсчета: соответственно 712 “Доход от реализации прочих оборотных активов” и 943 “Себестоимость реализованных производственных запасов”.

Подлежащая налогообложению сумма прибыли от обычной деятельности будет равна 2500 грн. В декларации по налогу на прибыль за отчетный период по данной операции будет указан валовой доход 7500 грн (строка 01), а также результат перерасчета по п. 5.9: убыль балансовой стоимости запасов в размере 5000 грн (строка 04.2).

Пример 3. Предприятие отгрузило покупателю готовые изделия по договорной цене, общей стоимостью 84 000 грн (в том числе НДС - 14 000 грн). Себестоимость отгруженной партии составила 60 000 грн.

Покупатель сделал предоплату на стоимость всей партии. В установленные договором поставки сроки поступила претензия по качеству поставленной продукции на сумму 42 000 грн (в том числе НДС - 7000 грн). После проверки претензии по существу предприятие согласилось принять все изделия обратно. Отгрузка и возврат некачественной продукции произошли в течение одного отчетного периода.

Таким образом, подлежащая налогообложению сумма прибыли от обычной деятельности будет равна 5000 грн. В декларации по налогу на прибыль за отчетный период по данной операции будет указан валовой доход 35 000 грн (строка 01), а также результат перерасчета по п. 5.9: убыль балансовой стоимости запасов в размере 30 000 грн (строка 04.2).

Евгений Потапов, бухгалтер-эксперт

Газета “Фортекс”, № 11/2006 (№ 167), от 08.03.2006 г.