Рекомендації щодо гармонізації бухгалтерського і
податкового обліку у страховиків, що здійснюють страхування інше,
ніж страхування життя
Бухгалтерський облік - це упорядкована система регістрів, із затвердженим планом рахунків, своєю аналітикою, завдяки чому досягається досить висока ступінь об'єктивності фінансових показників.
На сьогодні бухгалтерський облік в Україні базується на Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, які відповідають вимогам міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і в найбільшому ступені інтегровані до системи обліку Євросоюзу. Це надзвичайно важливий аспект в світлі обраного Україною напрямку розвитку економіки - європейського вибору розвитку інвестиційної моделі економіки.
Відповідно до пункту 2 ст. 3 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Виділення податкового обліку як окремого виду господарського обліку обумовлене тим, що, по-перше, його мета відрізняється від мети інших видів обліку (передусім колом споживачів), а по-друге, інформація про валові доходи та витрати може накопичуватися поза системою бухгалтерських рахунків, але з використанням відображених на них даних (1, с. 43).
Мних Є. і Чайка В., визначаючи одним із способів організації податкової звітності використання даних бухгалтерського обліку, відзначають, що “це найбільш привабливий варіант” (4, с. 62).
Сутність проблеми
Бухгалтерський і податковий облік мають різні цілі. Бухгалтерський облік має на меті надання достовірної інформації про фінансовий стан підприємства для потенційного інвестора, податковий облік виконує фіскальні і регуляторні функції. Тому певні розбіжності між зазначеними системами обліку будуть існувати завжди (6).
Що стосується визначення терміну “податковий облік”, то чинним законодавством воно не встановлено.
М. Білуха стверджує (2, с. 5,6), що джерело отримання інформації на підприємствах - єдина інтегрована система господарського обліку, яка включає бухгалтерський (базовий), внутрішньогосподарський (управлінський), статистичний, податковий облік господарських операцій.
Податковий облік - це групування за даними бухгалтерського обліку потрібної інформації у податкових деклараціях з податку на додану вартість (ПДВ) і податку на прибуток підприємства, складання розрахунків з акцизного збору та інших платежів до державного і місцевого бюджетів (2).
Тобто М. Білуха вважає податковий облік окремим видом обліку, і це, на думку автора, правильно, оскільки у чинному законодавстві податковий облік згадується як окремий вид обліку.
Бутинець Ф., Шатило Н. (3, с. 35) визначають податковий облік наступним чином:
“Податковий облік - це підсистема бухгалтерського Ф обліку, яка на підставі затверджених державою правил виконує функції нарахування та сплати податків 9 та надання інформації про це відповідним державним органам”.
Це твердження Бутинця Ф., Шатило Н. є доволі дискусійним, оскільки Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” вказує лише на те, що податкова звітність, а не податковий облік у цілому, має грунтуватися на даних бухгалтерського обліку.
Призначення податкового обліку полягає (2, с. 5) в тому, щоб “...за даними бухгалтерського обліку групувати потрібну інформацію у податкових деклараціях з податку на додану вартість (ПДВ) і податку на прибуток підприємства, складати розрахунки з акцизного збору та інших платежів до державного і місцевого бюджетів”.
Результати проведених теоретичних та практичних досліджень свідчать, що найбільше навантаження щодо інформаційного забезпечення управлінських рішень на підприємствах торгівлі України належить фінансовому та податковому обліку (1, с. 41).
Саме до вказаних видів обліку найчастіше звертається суб'єкт управління під час прийняття відповідних рішень (рисунок 1) (1, с. 41).
Незалежно від призначення двох систем обліку - податкового та бухгалтерського, завжди існує необхідність співставності двох систем і виявлення причин розбіжностей, якщо показники однієї системи різко відрізняються від показників іншої системи.
У зв'язку з цим виникає необхідність спрощення податкового обліку, максимального наближення його показників до системи бухгалтерського обліку, що є надзвичайно важливим моментом щодо підвищення контрольованості господарських операцій та попередження ухилень від оподаткування. Система подвійного обліку є обтяжливою для платників податків і завищує собівартість, є складною в адмініструванні податкових надходжень, перешкоджає в питаннях прогнозування доходної частини бюджету, оскільки в планах розвитку економіки використовують статистичні дані і не можуть використовувати податкову звітність як таку, що надає звітність не повного кругу господарських суб'єктів, а лише платників податків (6).
На практиці з'ясувалося, що, оминаючи бухгалтерський облік, спростити податковий облік неможливо. Законодавець не визначив систему регістрів для обробки и систематизації даних первинного обліку, як це передбачено системою бухгалтерського обліку і без чого при наявності значного масиву даних не обійтися. Тому в багатьох випадках податковий облік здійснюється хаотично, кожний платник податку визначає для себе, як систематизувати інформацію, що міститься у первинних документах (5, с.36).
Мінфін України вже давно опікується проблемою поєднання бухгалтерського і податкового обліку, затвердивши спочатку Рекомендації з бухгалтерського обліку валових витрат і валових доходів (8), в рамках яких бухгалтерам було запропоновано вести облік валових доходів і валових витрат на балансових рахунках 48 “Валові доходи” і 18 “Валові витрати”.
Потім Мінфін України затвердив П(С)БО-17, яким була зроблена спроба уніфікувати інформацію податкового і бухгалтерського обліку за визначенням фінансового результату діяльності підприємств (9).
Нещодавно Мінфін України зазначив, що “стратегічними напрямами удосконалення бухгалтерського обліку в Україні, затвердженими Методологічною радою з бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів України, передбачаються:... 2) узгодження норм положень (стандартів) бухгалтерського обліку і податкового законодавства з метою уніфікації податкового і бухгалтерського обліку за визначенням фінансового результату діяльності підприємств” (7).
Тобто Мінфін України визнав, що стратегічна мета відносно уніфікації податкового і бухгалтерського обліку поки що не досягнута.
Спосіб суміщення бухгалтерського
і податкового обліку
В різних джерелах інформації наводяться різні можливі способи гармонізації бухгалтерського і податкового обліку.
Проте, на думку автора, найбільш прийнятним є спосіб, запропонований Євсєєвою О.: інформація про валові доходи і валові витрати відображається в системі регістрів бухгалтерського обліку на транзитних рахунках 700 “Валові доходи” і 800 “Валові витрати” (10, с.12-20). Цей спосіб передбачає транзитне використання цих рахунків за аналогією з рахунками 48 “Валові доходи” і 18 “Валові витрати”, що були запропоновані Мінфіном України ще до введення в дію нового плану рахунків. Пропонується донарахування валових доходів (валових витрат) на суму, обчислену згідно з податковим законодавством, що перевищує суму, обчислену за даними бухгалтерського обліку, відображати за дебетом рахунку 700 (800) і кредитом 700 (800). У випадку виникнення потреби відобразити суму перевищення валових доходів (валових витрат), що обчислена за даними бухгалтерського обліку, над даними, обчисленими згідно з податковим законодавством, таке відображення здійснюється за дебетом рахунку 700 (800) і кредитом 700 (800) методом сторно. Аналогічно методом сторно за проводкою Дт 700 (800) і Кт 700 (800) коригується сума ПДВ у складі авансів тощо.
Враховуючи вплив амортизації на визначення фінансового результату, як за правилами бухгалтерського обліку, так і за правилами податкового обліку, автором запропоновано запровадити ще один “податковий” балансовий рахунок 130 “Амортизація основних фондів”, методика використання якого аналогічна методиці використання рахунків 700 “Валові доходи” і 800 “Валові витрати”. До цього рахунку бажано відкрити субрахунки за групами основних фондів, у розрізі яких бухгалтером у податковому обліку нараховується амортизація основних фондів.
Використання рахунків 130 “Амортизація основних фондів”, 700 “Валові доходи”, 800 “Валові витрати” не передбачене діючим Планом рахунків і Інструкцією про його застосування*.
Водночас у Інструкції зазначено, що субрахунки використовуються підприємствами, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу й звітності, та можуть ними доповнюватися введенням нових субрахунків (рахунків другого, третього порядків) із збереженням кодів (номерів) субрахунків цього Плану рахунків. Ведення аналітичного обліку та кореспонденції рахунків, що не наведена в Інструкції, встановлюється підприємством виходячи з норм цієї Інструкції, положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та управлінських потреб.
Тобто з метою поєднання бухгалтерського і податкового обліку страховику необхідно передбачити у наказі про облікову політику можливість застосування таких рахунків, як 130 “Амортизація основних фондів”, 700 “Валові доходи”, 800 “Валові витрати”.
Особливості оподаткування страхової діяльності
Особливості оподаткування страхової діяльності викладені у пункті 7.2 ст. 7 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”.
Згідно з підпунктом 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” дохід від страхової діяльності юридичних осіб - резидентів не підлягає оподаткуванню за ставкою, встановленою у пункті 10.1 ст. 10 даного Закону, та оподатковується за ставкою 3 відсотки - при отриманні доходу внаслідок виконання договорів з інших видів страхування.
Страховик здійснює окремий податковий облік операцій, що відповідно до підпункту. 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” оподатковуються за різними ставками, за правилами, встановленими у порядку, визначеному законом для встановлення форми відповідної податкової декларації (розрахунку).
Для цілей оподаткування страхової діяльності під оподатковуваним доходом слід розуміти суму страхових платежів, страхових внесків, страхових премій (далі - сума валових внесків), одержаних (нарахованих) страховиками-резидентами протягом звітного періоду за договорами страхування і перестрахування ризиків на території України або за її межами, зменшених на суму страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), сплачених страховиком за договорами перестрахування з резидентом.
Якщо страховик одержує доходи із джерел інших, ніж ті, що визначені у підпункті 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, такі доходи оподатковуються за ставкою 25 відсотків. При цьому до категорії валових витрат, пов'язаних з одержанням таких доходів, не включаються витрати, які понесені страховиком під час здійснення операцій із страхування (перестрахування).
Доходи, одержані страховиком-цедентом у звітному періоді від перестраховиків за договорами перестрахування, зменшуються на суму здійснених страховиком-цедентом страхових виплат (страхового відшкодування) у частині (в межах часток), в якій перестраховик несе відповідальність згідно з укладеними з страховиком-цедентом договорами перестрахування, та оподатковуються у загальному порядку за ставкою 25 відсотків.
Практичний аспект
Визначення валового доходу страховика
З урахуванням вимог підпункту 7.2.1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, а також впливу фактору “першої події”, специфіки страхових (перестрахових) операцій, автором для обчислення оподатковуваного доходу від страхової діяльності була запропонована наступна формула (11, с. 27):
ОД = (Кт.с-до к.р. 681 - Кт.с-до п.р. 681) + Дт.об.р. 36 - (Дт.об.р. 631** + Дт.об.р. 6851***), (1)
де:
ОД - оподатковуваний дохід від страхових операцій;
Кт.об.р. - кредитовий оборот за рахунком;
Дт.об.р. - дебетовий оборот за рахунком;
Кт.с-до к.р. - кредитове сальдо за рахунком на кінець року;
Кт.с-до п.р. - кредитове сальдо за рахунком на початок року.
Водночас ця формула не враховує аспекти обчислення валового доходу страховиків від інших видів діяльності (не страхової діяльності), а також те, що в залежності від виду отриманого доходу такий дохід оподатковується за різними ставками.
Для цього автором пропонується вказану вище формулу (1) дещо модифікувати:
СВД = ((Кт.с-до к.р. 6811 - Кт.с-до п.р. 6811) + Дт.об.р. 36, 3771**** - (Дт.об.р. 631 + Дт.об.р. 6851) + (Кт.с-до к.р. 6812 - Кт.с-до п.р. 6812) + Дт.об.р. 3772, де: (2)
СВД - сукупний валовий дохід страховика;
Кт.об.р. - кредитовий оборот за рахунком;
Дт.об.р. - дебетовий оборот за рахунком;
Кт.с-до к.р. - кредитове сальдо за рахунком на кінець року;
Кт.с-до п.р. - кредитове сальдо за рахунком на початок року;
Р. 6811 “Страхові платежі, отримані авансом”;
Р. 6812 “Інші аванси отримані”.
Коментар до формули (2): в квадратних дужках наведено методику обчислення оподатковуваного доходу страховика від страхової діяльності; на рахунку 36 страховиками відображаються операції в межах страхової діяльності; на відповідному субрахунку рахунка 3771 можуть обліковуватися суми комісійної винагороди цедента, що підлягає отриманню від перестраховика.
Визначення валових витрат страховика
Валові витрати страховика в залежності від права на відображення їх у податковому обліку і звітності можна класифікувати за трьома групами:
Таблиця 1. Визначення валових витрат страховика
| № з/п |
Види валових витрат | Відображення у податковому обліку | Примітка |
| 1 |
Валові витрати від страхової діяльності |
Не відображаєть-ся |
До категорії валових витрат, пов'язаних з одержанням доходів від не страхової діяльності, не включаються витрати, які понесені страховиком під час здійснення операцій із страхування (перестрахування) |
| 2 |
Валові витрати, розподілені Пропорційно до питомої ваги валового доходу від діяльності, не пов'язаної зі страхуванням, у загальному валовому доході |
Рядок 4.1 Відомості КЗ |
|
| 3 |
Валові витрати, прямо пов'язані з отриманням доходів від діяльності, не лов 'язаної зі страхуванням | Рядок 4.2 Відомості КЗ |
Визначення амортизації основних фондів страховика
Амортизацію основних фондів страховика, в залежності від права на відображення їх у податковому обліку і звітності, можна класифікувати за трьома групами:
Таблиця 2. Визначення амортизації основних фондів страховика
| № з/п |
Амортизація | Відображення у податковому обліку |
| 1 |
Амортизаційні відрахування, прямо пов'язані з отриманням доходів від здійснення операцій із страхування (перестрахування) | Не відображається |
| 2 |
Амортизаційні відрахування, розподілені пропорційно до питомої ваги валового доходу від діяльності, не пов'язаної з страхуванням, у загальному валовому доході. | Рядок 7.1 Відомості Р2 |
| 3 |
Амортизаційні відрахування, прямо пов'язані з отриманням доходів від діяльності, не пов'язаної з страхуванням | Рядок 7.2 Відомості Р2 |
Враховуючи специфіку визначення валових витрат, а також різницю в методиці обчислення “податкової” і “бухгалтерської” амортизації страховика, гармонізувати бухгалтерський і податковий обліки страховика без транзитних рахунків 130 “Амортизація основних фондів”, 700 “Валові доходи”, 800 “Валові витрати” неможливо.
Таблиця 3. Умовний приклад використання рахунків 130 “Амортизація основних фондів”, 700 “Валові доходи”, 800 “Валові витрати”
| № з/п |
Зміст операції | Дебет | Кредит | Сума | Податковий облік |
| 1 |
Нарахована сума страхових платежів | 36 |
7001.1.01 |
3500 |
Ряд 01 Декларації |
| 7001.1.01 | 76 | 3500 | |||
| 2 |
Отримано страховий платіж |
30, 311 |
36 |
3500 |
|
| 3 |
Нарахована сума комісійної винагороди цедента, що підлягає отриманню від перестраховика |
36, 3771 |
7001.1.01 |
100 |
Ряд 01 Декларації |
| 7001.1.01 |
719 |
100 | |||
| 4 |
Цедентом отримано комісійну винагороду від перестраховика | 30,311 |
36, 3771 |
100 |
|
| 5 |
Отримано аванс за договором страхування | 30,311 |
7001.1.01 |
700 |
Ряд 01 Декларації |
| 7001.1.01 | 6811 | 700 | |||
| 6 |
Частина раніше отриманої суми авансу переводиться до складу страхових платежів | 6811 |
36 |
400 |
|
| 7 |
Відображено збільшення страхових платежів | 36 |
76 |
400 |
|
| 8 |
Отримана попередня оплата за операційну оренду |
311 |
7002.2.1.1 |
12000 |
Ряд 13 Декларації* Ряд 1.1 Додатка К1 |
| 7002.2.1.1 |
69 |
12000 | |||
| 9 |
Нарахована сума доходу від операційної оренди за місяць |
69 |
713 |
1000 |
|
| 10 |
Відображено передоплату за бланки страхових полісів | 371 |
311 |
300 |
Не відображається |
| 11 |
Нарахована сума витрат на оренду легкового автомобіля |
92 |
800.4.4.1 |
1450 |
Рядок 4 1 Відомості КЗ з урахуванням коригування |
| 800.4.4.1 |
3772 |
1450 | |||
| 12 |
Оплата за оперативну оренду легкового автомобіля | 3772 |
311 |
1450 |
|
| 13 |
Нарахована сума судових витрат |
91*****, 92 |
800.4.4.2 |
85 |
Рядок 4.2 Відомості КЗ |
| 800.4.4.2 |
6859 |
85 | |||
| 14 | Оплата судових витрат | 6859 | 311 | 85 | |
| 15 |
Нараховано амортизацію |
92 |
130 |
25000 ** |
Рядок 7.1 або 7.2 Відомості Р2 з урахуванням коригування |
| 130 |
131 |
25000 | |||
| 16 |
Відображено дохід від реалізації страхових послуг (в кінці місяця) | 76 |
703 |
3900 |
|
| 17 |
Коригування суми амортизаційних відрахувань на різницю між даними бухгалтерського і податкового обліку (методом сторно) | 130 |
130 |
21320 *** |
|
| 18 |
Коригування валових витрат після розрахунку частки (методом сторно) | 800 |
800 |
382,8 **** |
Примітки до Таблиці 3:
* у разі позитивного значення;
** цифри умовні;
*** частка основних фондів, що використовуються у страховій діяльності, - 80 %. 25000 х (1 - 0,8) х 0,736 = 3680.
Сума амортизаційних відрахувань, що підлягає коригуванню: 25000 - 3680 = 21320;
****1535****** - 1152,2******* = 332,8.
Таблиця 4. Оборотно-сальдова відомість
(Фрагмент)
| Обороти за рахунком 700 | 16300 | Обороти за рахунком 800 | 1535 |
| В т.ч.: | В т.ч.: | ||
| 7001.1.01 | 4300 | 800.4.4.1 | 1450 |
| 7002.2.1.1 | 12000 | 800.4.4.2 | 85 |
Дані Таблиці 4 використовуються для визначення частки валових витрат і амортизаційних відрахувань. Заповнимо на підставі даних Таблиці 3 показники рядків Відомості КЗ.
Розрахунок частки валових витрат
(Фрагмент)
| Показники | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Частка валових витрат, у тому числі: | 4 | 1152,2 |
| Валові витрати, розподілені пропорційно до питомої ваги валового доходу від діяльності, не пов'язаної з страхуванням, у загальному валовому доході | 4.1 |
1067,2 |
| Валові витрати, прямо пов'язані з отриманням доходів від діяльності, не пов'язаної з страхуванням, у тому числі: | 4.2 |
85,0 |
Додаткові показники
| Загальний валовий дохід страховика, в тому числі: | 4.3 | 16300,0 |
| валовий дохід від страхової діяльності (декларація, сума рядків 01, 08, 09, 10, 12) | 4.3.1 |
4300,0 |
| валовий дохід від діяльності, не пов'язаної із страхуванням (додаток К1 до декларації, р. 1) | 4.3.2 |
12000,0 |
| Питома вага валового доходу від діяльності, не пов'язаної з страхуванням, у загальному валовому доході страховика р. 4.3.2 : р. 4.3 х 100 % | 4.4 |
0,736 |
Сума рядка 4.1. Відомості КЗ визначається шляхом множення обороту за рахунком 800.4.4.1 на питому вагу валового доходу від діяльності, не пов'язаної з страхуванням, у загальному валовому доході страховика (0,736). Такий високий показник питомої ваги є результатом умови наведеного виїде прикладу. Слід зазначити, що зазвичай показник рядка 4.4 Відомості КЗ є набагато меншим.
Частка амортизаційних відрахувань відображається у рядку 7 Додатку К1. У разі заповнення цього рядка складається розрахунок амортизаційних відрахувань (відомості Р2), в якому вказуються амортизаційні відрахування за основними фондами та нематеріальними активами, що використовуються при провадженні діяльності, не пов 'язаноїз страхуванням (перестрахуванням). Розмір суми амортизаційних відрахувань (частка) за такими основними фондами та нематеріальними активами визначається у порядку, передбаченому для розрахунку валових витрат страховика.
Використана література
1. Бакун Ю.В., “Облік, аналіз та аудит запасів на підприємствах торгівлі”, УДК 657.1:339.1.
2. Білуха М. Т. Теорія бухгалтерського обліку. - К., 2000. - 690 с.
3. Бутинець Ф. Ф., Шатило Н. В. Податковий облік в Україні. - Житомир, 1998. - 914 с.
4. Мних Є., Чайка В. “Організація формування податкової звітності підприємств торгівлі”, Журнал “Бухгалтерський облік/аудит”, 1/2005.
5. Кисельова О., “Концептуальні засади реформування податку на прибуток”, Журнал “Бухгалтерський облік і аудит”, 2/2005. Є. Лист Міністерства фінансів України від 25.07.2002 р. № 051-291-205/1222.
7. Лист Міністерства фінансів України від 03.06.2004 р. № 31-04200-10-5/9577.
8. Рекомендації з бухгалтерського обліку валових витрат і валових доходів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 4 серпня 1997 р. № 168.
9. Наказ Міністерства фінансів України від 28 грудня 2000 року № 353 “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 17 “Податок на прибуток”.
10. Євсєєва О. “Рахунки класу 8 “Витрати за елементами”: потенційні та практичні аспекти використання в бухгалтерському та податковому обліках виробничими підприємствами”. Журнал “Вісник бухгалтера і аудитора” № 19-20, жовтень 2005 р.
11. Вареня В. “Особливості відображення “страхових” доходів і витрат”. Щотижневик “Дебет-Кредит”, 2005, № 46.
---------------------------------------
* Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291.
** Предметом безпосередньої діяльності страховика може бути пише страхування, перестрахування і фінансова діяльність, пов'язана з формуванням, розміщенням страхових резервів та їх управлінням. Отже перестрахування відноситься до основної діяльності страховика. Тому передачу ризиків в перестрахування (кредиторська заборгованість) перестраховику - не брокеру, на думку автора, доцільно відображати на рахунку 631 “Розрахунки з вітчизняними перестраховиками” - прим. авт.
*** Для нарахування перестраховому брокеру доцільно використовувати рахунок 6857 “Розрахунки з вітчизняними перестраховими брокерами” - прим. авт.
**** Сума комісійної винагороди цедента, що підлягає отриманню від перестраховика - прим. авт.
***** В частині справ по виплаті страхувальникам (їх вигодонабувачам) страхового відшкодування, - прим. авт.
****** Див. Таблицю 4. - прим. авт.
******* Див. рядок 4 Відомості КЗ. - прим. авт.
“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 7-8, апрель 2006 г.