База налогообложения*

Перерасчет (корректировка) базы налогообложения

Общие правила

База налогообложения может изменяться (корректироваться) после осуществления поставки товаров (услуг) в порядке, определенном п. 4.5 ст. 4 Закона Украины от 03.04.1997г. № 168/ 97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (с изменениями и дополнениями) (далее - Закон о НДС).

С 31.03.2005 г. в соответствии с изменениями, которые внесены в п. 4.5 ст. 4 Закона о НДС Законом Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины” в редакции от 03.06.2005 г. № 2505-IV (далее - Закон № 2505), корректировка суммы налоговых обязательств (и соответствующих ей сумм налогового кредита) производится в следующих случаях изменения базы налогообложения:

1) при изменении компенсации стоимости товаров (услуг);

2) при возврате товаров лицу, которое их предоставило, то есть поставщику.

В результате этих событий база налогообложения, а также сумма налоговых обязательств и налогового кредита могут как увеличиваться, так и уменьшаться.

До вступления в силу Закона № 2505 (то есть до 31.03.2005 г.) п. 4.5 ст. 4 Закона о НДС предусматривал только корректировку налоговых обязательств как у продавца (поставщика), так и у покупателя, хотя на практике покупатель корректировал налоговый кредит.

Корректировка базы налогообложения и налоговых обязательств осуществляется путем оформления специального приложения к налоговой накладной.

В случае возврата поставщиком аванса, полученного от покупателя, следует говорить не о корректировке базы налогообложения, а об отсутствии объекта налогообложения в связи- с расторжением договора или в связи с незаключением договора. В этом случае не следует оформлять приложения к налоговой накладной (как это обычно делается на практике), а нужно отозвать налоговую накладную.

В случае частичного возврата аванса ввиду:

а) изменения (уменьшения) цен;

б) изменения объема или номенклатуры поставки - база налогообложения изменяется, а значит, и оформляется приложение к налоговой накладной.

Уменьшение налоговых обязательств

Уменьшение налоговых обязательств происходит:

1) при пересмотре цен на поставленную продукцию (товары, услуги);

2) при пересмотре цен до поставки товара (услуги) и при частичном возврате аванса;

3) при изменении номенклатуры и объема поставки до ее фактического осуществления и частичном возврате аванса;

4) при возврате товара в собственность поставщика с предоставлением покупателю полной денежной компенсации стоимости товара;

5) при пересмотре цен, связанных с гарантийными заменами товара.

Уменьшение налоговых обязательств возможно, если поставщик товара (услуги) являлся плательщиком НДС как на момент поставки, так и на момент корректировки.

Если на дату осуществления вышеуказанных событий поставщик уже не является плательщиком НДС, то налоговые обязательства не уменьшаются.

В случае если покупатель на момент поставки не был плательщиком НДС, то уменьшение налоговых обязательств возможно только:

а) при возврате ранее поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости (абз. “а” п.п. 4.5.3 п. 4.5 ст. 4 Закона о НДС);

б) при пересмотре цен, связанных с гарантийными заменами товаров (абз. “б” пп. 4.5.3 п. 4.5 ст. 4 Закона о НДС).

Указанные правила введены Законом № 2505 и действуют с 31.03.2005 г., до этого времени корректировка налога обязательно допускалась в случае “пересмотра цен, связанных с исполнением гарантийных обязательств”. Из ряда законодательных и нормативных актов (Закона № 1023**, Порядка № 506***, ст. 673-681 ГК Украины, ст. 268 и 269 ХК Украины) следует, что гарантийные обязательства - это обязательства поставщика обеспечить нормальную работу (применение, использование) товара в течение гарантийного срока (для отдельной группы товаров - срока годности). Исполнить гарантийные обязательства перед покупателем, выявившим недостатки в товаре, означает удовлетворить одно из следующих требований (п.1 ст. 8 Закона Украины от 01.12.2005 г. № 3161-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О защите прав потребителей”, далее - Закон № 3161):

- бесплатное устранение недостатков товара в разумный срок;

- возмещение расходов на устранение недостатков товара;

- замена товара на такой же товар или на аналогичный из числа имеющихся у продавца (производителя)товар;

- пропорциональное уменьшение цены;

- расторжение договора и возврат уплаченной за товар денежной суммы.

Закон № 1023 распространяется на взаимоотношения поставщика с конечным потребителем - гражданином. При этом подобные требования поставщику могут предъявить также покупатели - юридические лица и частные предприниматели в соответствии со ст. 678 ГК Украины. Таким образом, гарантийные замены - это частный случай исполнения гарантийных обязательств.

Следовательно, если по старой редакции налоговые обязательства корректировались при изменении цен, то есть возврате части денег потребителем (покупателем), то согласно новой редакции п. 4.5 ст. 4 Закона о НДС корректировка производится только при возврате товаров.

В случае пересмотра цен на отгруженную продукцию ив случае частичного возврата аванса покупателем корректировка налоговых обязательств у лица, поставляющего товары (услуги) лицу, которое не является плательщиком НДС, не производится.

Следует обратить внимание на то, что налоговые обязательства могут быть уменьшены только при возврате товара с предоставлением покупателю полной денежной компенсации. Однако дата компенсации может не соответствовать дате возврата товара. Более того, поставщик, признав обязанность возврата покупателю денег, может не исполнить свои обязательства. В этой связи возникает вопрос о дате корректировки (уменьшения обязательств) - можно ли считать такой датой дату получения товара продавцом? Надо сказать, что Закон о НДС не содержит прямого ответа на этот вопрос, поэтому, утверждая, что датой корректировки налоговых обязательств является дата возврата товара, плательщик налога должен ссылаться на пп. 4.4.1 п. 4.4 ст. 4 Закона Украины от 21.12.2000г. № 2181-Ш “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами (с изменениями и дополнениями, далее - Закон № 2181) о конфликт интересов.

При выявлении недостатков в товаре в течение гарантийного срока поставщик обязан бесплатно отремонтировать товар (устранить дефекты), обменять его на качественный товар либо вернуть деньги покупателю. При передаче товара для устранения дефектов налоговые обязательства не корректируются. При замене одного товара на другой равной стоимости также не производится корректировка налоговых обязательств. Налоговые обязательства могут уменьшаться в случае, если покупатель меняет товар на более дешевый, в этом случае ему возвращается часть денежных средств (разница в ценах).

Пример. Предприятие “Осина” поставило предприятию “Березка” оборудование на сумму 120 000 грн. (в том числе НДС - 20 000 грн.). При приемке оборудования и проведения испытаний оказалось, что часть оборудования на сумму 6000 грн. (в том числе НДС - 1 000 грн.) оказалась бракованной и была возвращена поставщику.

В следующем отчетном периоде предприятие “Осина” поставило взамен бракованного новое оборудование на такую же сумму.

Отражение этой операции у поставщика и подрядчика в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 22.

Увеличение налоговых обязательств

Увеличение суммы налоговых обязательств происходит только после поставки товара в случае пересмотра цен в сторону увеличения. Увеличение налоговых обязательств проводится независимо от того, является ли покупатель товаров (услуг) плательщиком НДС. В случае если на дату увеличения цен поставщик не является плательщиком НДС, корректировка (увеличение) налоговых обязательств не производится.

Пример. Предприятие - плательщик НДС предоставило покупателю офисную мебель на сумму 240,00 грн. Впоследствии цены были пересмотрены и увеличены на 12,00 грн.

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете этих операций приведены в таблице 23.

Уменьшение налоговых обязательств
при признании дебиторской задолженности
сомнительной и безнадежной

С 07.02.2003 г. по 30.03.2005 г. корректировка (уменьшение) налоговых обязательств производилась также при увеличении валовых расходов плательщиков НДС вследствие проведения процедур урегулирования сомнительной и безнадежной задолженности в соответствии с положениями ст. 12 Закона о налогообложении прибыли или признания долга безнадежным по другим причинам, определенным законом.

Данная норма была введена в действие Законом Украины от 16.01.2003 г. № 469-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О налоге на добавленную стоимость”, а отменена Законом Украины № 2505.

Если плательщик НДС имел право на уменьшение налоговых обязательств в январе-марте 2005 г. и в более ранние периоды, но не воспользовался этим правом, то он имеет возможность представить уточненную декларацию за тот период, в котором у него это право возникло, но в пределах срока “налоговой давности” (3 года).

Таблица 22

Таблица 23

Учет стоимости возвратной (залоговой) тары при
определении базы налогообложения

В соответствии с п. 4.6 ст. 4 Закона о НДС стоимость тары, которая согласно условиям договора (контракта) определена как возвратная (залоговая), в базу налогообложения не включается. В случае если в течение сроков, установленных Кабинетом Министров Украины, но не более двенадцати календарных месяцев с момента получения возвратной тары она не возвращается отправителю, стоимость такой возвратной тары включается в базу налогообложения получателя.

На сегодняшний день предельные сроки для возврата возвратной тары Кабинетом Министров Украины не установлены. В связи с этим предельным сроком, с которым Закон о НДС при осуществлении операций с возвратной тарой связывает определенные налоговые последствия, является срок, закрепленный непосредственно в данном Законе, - двенадцать календарных месяцев с даты получения возвратной тары.

Тара - это основной элемент упаковки, который представляет собой изделие для размещения товарно-материальных ценностей и сохранения их качества. Тара, которая может использоваться неоднократно и имеет большую стоимость, подлежит возврату покупателем товара, если это предусмотрено в договоре. Возвращаться может как та же самая тара, то есть изделие, обладающее индивидуальными признаками, так и аналогичная тара, то есть изделие, обладающее родовыми признаками. В первом случае правовой основой для операций с возвратом тары является договор ссуды (ст. 827 ГК Украины), во втором случае - договор займа (ст. 1046 ГК Украины).

Таким образом, возвратной является тара многоразового использования, которую по условиям договора покупатель обязан вернуть продавцу.

При предоставлении возвратной тары по внешнеэкономическому контракту, по условиям которого такая тара на возвратных условиях предоставляется продавцом (поставщиком) - резидентом Украины вместе с экспортируемыми товарно-материальными ценностями, вывоз такой тары за пределы таможенной территории Украины регулируется гл. 34 Таможенного кодекса (ТК) Украины.

Согласно положениям указанной главы на контейнеры, поддоны, упаковку, а также любые другие товары, которые вывозятся в связи с какой-либо коммерческой операцией, но вывоз которых сам по себе не выступает коммерческой операцией, может предоставляться разрешение на временный вывоз за пределы таможенной территории Украины под обязательства об их обратном ввозе (ст. 206 ТК).

Поскольку тара является основным элементом упаковки, то действие норм гл. 34 ТК Украины, определяющих перечень товаров, которые могут временно вывозиться за пределы таможенной территории Украины на условиях, установленных в данной главе, распространяется на тару безусловно.

Одним из обязательных условий вывоза, который регламентируется ст. 205 ТК Украины, выступает предоставление таможенному органу, осуществляющему таможенное оформление временно вывозимых товаров, обязательства о необходимости их обратного возврата (ввоза) в установленные сроки.

Вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины на таких условиях с точки зрения действующего законодательства Украины характеризуется как вывоз в таможенном режиме временного вывоза****.

При этом нормы ТК Украины закрепляют сроки вывоза товаров за пределы таможенной территории Украины, вывоз которых осуществляется в указанном таможенном режиме. По общему правилу срок временного вывоза товаров составляет один год со дня вывоза за пределы таможенной территории Украины. Вместе с тем срок такого вывоза с учетом цели вывоза товаров, а также других обстоятельств может быть продлен таможенным органом.

До истечения сроков временного вывоза лицо, предоставившее обязательство об обратном ввозе товаров, оформленных в режиме временного вывоза, обязано совершить одно из следующих действий:

- согласно обязательству, предоставленному таможенному органу, ввезти эти товары на таможенную территорию Украины;

- заявить об изменении таможенного режима товаров, вывезенных за пределы таможенной территории Украины на условиях временного вывоза.

В свою очередь, изменение таможенного режима товаров, изначально вывезенных за пределы таможенной территории Украины на условиях временного вывоза, изменит и статус правоотношений между отправителем и получателем таких товаров, а также порядок налогового учета операции.

С учетом того что правило п. 4.6 Закона о НДС является специальным правилом для налогового учета возвратной тары, обязательность применения этого правила не зависит от вида операции, в котором такая тара участвует. Специальное правило п. 4.6 применятся к учету возвратной тары, участвующей в любых операциях, в том числе:

- в операциях о поставке товаров и по возврату тары на таможенной территории Украины;

- в операциях по вывозу товаров в таре в таможенном режиме экспорта, предусмотренных пп. 3.1.3 ст. 3 Закона о НДС;

- в операциях по ввозу возвратной тары из-за пределов таможенной территории Украины.

При этом приведенная норма позволяет выделить следующие особенности учета возвратной тары как у отправителя такой тары, так и у ее получателя.

Налоговый учет по НДС операций с возвратной
тарой у отправителя возвратной тары

Налоговый учет по НДС операций с возвратной тарой у отправителя возвратной тары осуществляется в следующем порядке.

Во-первых, у отправителя возвратной тары ее стоимость в базу обложения НДС не включается ни на этапе продажи (поставки) товара, ни на этапе возврата тары покупателем.

Следовательно, при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта при определении базы обложения НДС стоимость возвратной тары не должна быть включена в договорную стоимость вывозимых товаров, а при возврате тары из-за пределов таможенной территории Украины - в базу налогообложения импортируемых товаров.

Во-вторых, факт невозврата тары, определенной в качестве возвратной, в предельные установленные сроки***** не обязывает отправителя этой тары определять для себя какие-либо налоговые обязательства по НДС или производить какие-либо корректировки.

Таким образом, если согласно заключенному договору продавец (поставщик) передает покупателю тару, определенную условиями договора в качестве возвратной, то операции по предоставлению, возврату и невозврату этой тары, даже если тара была вывезена за пределы таможенной территории Украины, в налоговом учете по НДС такого продавца отражаться не будут.

Пример. Предприятие поставляет в розничную торговлю пиво. Тара, в которой это пиво предоставляется, является возвратной.

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете этих операций приведено в таблице 24.

Налоговый учет по НДС операций с возвратной
тарой у получателя возвратной тары

Налоговый учет по НДС операций с возвратной тарой у получателя возвратной тары производится в следующем порядке.

Таблица 24

1. Поскольку при поставке товаров продавец (поставщик) не включает в базу налогообложения стоимость тары, определенной в качестве возвратной, то для покупателя (получателя такой тары) также не возникает никаких налоговых последствий по НДС в связи с получением такой тары.

2. В случае если возвратная тара не возвращается ее получателем отправителю до окончания двенадцати календарных месяцев с момента получения этой тары, Закон о НДС устанавливает для получателя обязанность с целью определения НДС включить стоимость этой невозвращенной возвратной тары в базу налогообложения.

То есть для получателя возвратной тары ее невозвращение в течение определенных сроков рассматривается как налогооблагаемая операция, при этом у такого получателя возникает обязанность самостоятельно исходя из стоимости тары определить НДС, который будет выступать для него налоговым обязательством, и участвовать в расчете суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

В связи с изложенным необходимо обратить внимание на следующее. Если получателем возвратной тары выступает лицо (резидент или нерезидент), не являющееся согласно нормам Закона о НДС плательщиком НДС, факт невозврата этой возвратной тары не влечет для такого лица никаких налоговых последствий по НДС.

Также обращаем внимание на то, что Закон о НДС не налагает на лицо, выступающее отправителем возвратной тары и являющееся плательщиком НДС, обязанности выполнять функции налогового агента по начислению и уплате НДС в отношении лица, которое выступает получателем возвратной тары и не является плательщиком НДС.

Проведенный анализ норм Закона о НДС позволяет сделать следующие выводы:

1. Факт невозврата возвратной тары в течение двенадцати календарных месяцев не обязывает отправителя производить какие-либо корректировки в налоговом учете по НДС и определять налоговое обязательство.

2. Факт невозврата возвратной тары в течение двенадцати календарных месяцев обязывает получателя такой тары - плательщика НДС включить стоимость такой тары в базу обложения НДС и определить налоговое обязательство по НДС.

Если получателем возвратной тары является неплательщик НДС, то нормы Закона о НДС, устанавливающие определенные обязательства для получателя в связи с фактом невозврата этой возвратной тары в течение двенадцати календарных месяцев, на такого получателя не распространяются.

Пример. Предприятие оптовой торговли получает пиво от завода-изготовителя. Тара, в которой предоставляется пиво, является возвратной. Тара не возвращается в срок.

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете этих операций приведено в таблице 25.

Таблица 25

---------------------------------------

* Продолжение. Начало в № 11,12,13,14/2006 г.

** Закон Украины от 12.05.1991 г. № 1023-ХII “О защите прав потребителей” в редакции от 01.12.2005 г. № 3161-IV.

*** Утвержден Постановлением КМУ от 11.04.2002г. № 506 “Об утверждении Порядка гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийной замены технически сложных бытовых товаров”.

**** Статья 204 ТК Украины. “Понятие таможенного режима временного ввоза (вывоза)”.

Временный ввоз (вывоз) - таможенный режим, в соответствии с которым товары могут ввозиться на таможенную территорию Украины или вывозиться за пределы таможенной территории Украины с обязательным последующим возвратом этих товаров без каких-либо изменений, кроме естественного износа или затрат при нормальных условиях транспортировки.

***** Срок “двенадцать календарных месяцев с даты получения возвратной тары” для целей применения Закона о НДС, в отличие от правил ТК Украины, где этот срок может быть продлен, выступает предельным сроком, наступление которого означает и наступление определенных налоговых обязательств.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 15 (537), 10 апреля 2006 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей